Das Imparitätsprinzip und seine Stellung im deutschen Handelsrecht E-Book

Elvira Peters

• Herausgeber: Studylab
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 108

Veröffentlichungsjahr: 2018

Beschreibung

Schon seit Jahrhunderten dienen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) als Grundpfeiler des Handelsrechts. Sie vervollständigen die Einzelvorschriften, dienen dazu, etwaige Regelungslücken des Bilanzrechts zu schließen und bieten dem Bilanzierenden im Zweifel eine Entscheidungsgrundlage. Ein GoB mit langer Tradition ist das Imparitätsprinzip. Dieses verlangt, dass Gewinne erst zum Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Realisierung erfasst werden, während für die Bilanzierung der Risiken und Verluste der Zeitpunkt ihrer Vorhersehbarkeit und Verursachung entscheidend ist. Elvira Peters unternimmt in dieser Publikation eine kritische Analyse jenes Grundsatzes in Hinblick auf seine gegenwärtige Stellung im deutschen Handelsrecht. Die Autorin geht dabei auch der Frage nach, welche Tendenzen und Auswirkungen sich aus den letzten Gesetzesänderungen auf die Stellung und weitere Entwicklung des Imparitätsprinzips ableiten lassen. Aus dem Inhalt: - Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; - Handelsrecht; - Imparitätsprinzip; - Niederstbewertung; - Jahresabschluss.

Leseprobe

Impressum:

Copyright (c) 2018 GRIN Verlag / Open Publishing GmbH, alle Inhalte urheberrechtlich geschützt. Kopieren und verbreiten nur mit Genehmigung des Verlags.

Bei GRIN macht sich Ihr Wissen bezahlt! Wir veröffentlichen kostenlos Ihre Haus-, Bachelor- und Masterarbeiten.

Jetzt beiwww.grin.com

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1  Einleitung

2 Definitorische Grundlagen

2.1 Begriff der GoB

2.2 Zwecke des Jahresabschlusses

2.3 Grundsatz des Imparitätsprinzips

2.4 Auslegung des Imparitätsprinzips

2.4.1 Verlustantizipationsprinzip

2.4.2 Vorhersehbare Risiken und Verluste

3 Imparitätsprinzip im System der GoB

3.1 Imparitätsprinzip im GoB-System nach Leffson und Moxter

3.2 Imparitätsprinzip im GoB-System nach Beatge

4 Ausprägungen des Imparitätsprinzips

4.1 Niederstwertprinzip im Anlagevermögen

4.1.1 Beizulegender Wert

4.1.2 Wertminderungsdauer

4.2 Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen

4.2.1 Börsenpreis und Marktpreis

4.2.2 Beizulegender Wert

4.2.3 Problematik des relevanten Bewertungsmarktes

4.3 Höchstwertprinzip

4.3.1 Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten

4.3.2 Höchstwertprinzip für Rückstellungen

4.4 Drohverlustrückstellungen

4.4.1 Schwebendes Geschäft

4.4.2 Drohender Verlust

5 Beurteilung der gesetzlichen Reformen auf die Stellung des Imparitätsprinzips

6 Zusammenfassung und abschließende Beurteilung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Retrogrades Wertermittlungsschema. Quelle: in Anlehnung an: Brösel/Olbrich, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2010, § 253, Rn. 641.

Tabelle 2: Auswirkungen der Preisänderungen auf die Erfolgslage. Quelle: in Anlehnung an Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 380; Leffson [1987], S. 364.

Tabelle 3: Beispiel zur verlustfreien Bewertung. Quelle: eigene Darstellung.

1Einleitung

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) weisen eine jahrhundertlange Tradition auf und stellen wichtige Grundpfeiler des Handelsrechts dar.[1] Dabei trägt insbesondere das den Vorsichts- und Gläubigerschutzgedanken wahrende Imparitätsprinzip zur Eigentümlichkeit der deutschen Rechnungslegung bei und stellt eine bedeutsame und „tragende Säule des Handelsbilanzrechts“[2] dar. In der Form seiner Ausprägung als Niederstbewertung des Vorratsvermögens wurde das Imparitätsprinzip bereits im Preußischen Landrecht von 1794 kodifiziert[3] und schon lange vor seinem Eingang in das Handelsgesetzbuch als GoB anerkannt.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist eine kritische Analyse jenes Grundsatzes im Hinblick auf seine gegenwärtige Stellung im deutschen Handelsrecht sowie seine Ausprägungen in den Bewertungs- und Ansatzvorschriften als Niederstwertprinzip und Drohverlustrückstellung. Im Bereich des Niederstwertprinzips stehen dabei die unbestimmten Rechtsbegriffe des beizulegenden Werts, der Wertminderungsdauer sowie der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis abzuleitende Wert im Fokus. Im Bereich der Drohverlustrückstellung soll insbesondere die Bewertungseinheit des drohenden Verlusts vor dem Hintergrund der Zwecksetzung des Imparitätsprinzips beleuchtet werden. Die Analyse der Stellung des Imparitätsprinzips im deutschen Handelsrecht erfolgt über die Bewertung des Einflusses der zunehmenden Anpassung an die internationalen Standards, welche insbesondere durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vorangetrieben wurde. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welche Tendenzen und Auswirkungen sich aus den letzten Gesetzesänderungen auf die Stellung und weitere Entwicklung des Imparitätsprinzips ableiten lassen.

Zu Beginn werden in Kapitel 2 wichtige definitorische Grundlagen abgehandelt und der Grundsatz des Imparitätsprinzips beleuchtet. Einführend erfolgt hierbei eine kurze Begriffserläuterung der GoB und der wichtigen Jahresabschlusszwecke, welchem sich die Erläuterung des Grundsatzes des Imparitätsprinzips, seine Auslegung als Verlustantizipationsprinzip sowie die Interpretation seiner unbestimmten Rechtsbegriffe – der vorhersehbaren Risiken und Verluste – anschließt.

Der dritte Abschnitt befasst sich mit der Systematisierung des Imparitätsprinzip im System der GoB. Hierbei erfolgt zunächst ein kurzer Überblick seiner Stellung in den GoB-Systemen nach Leffson und Moxter. Nachfolgend wird die der vorliegenden Arbeit zugrunde gelegte Systematisierung des Imparitätsprinzips nach Beatge erläutert.

Das vierte Kapitel widmet sich der Analyse der einzelnen Ausprägungen. Dabei wird zunächst die Konkretisierung des Imparitätsprinzip im Bereich der Bewertungsvorschriften als Niederstwertprinzip beleuchtet. Aufgrund seiner unterschiedlichen Ausgestaltung im Anlage- und Umlaufvermögen ist hier die Darstellung entsprechend untergliedert. Hierbei werden – dem Untersuchungsziel entsprechend – der Wertmaßstab des beizulegenden Werts und die Wertminderungsdauer sowie die sich im Umlaufvermögen ergebende Problematik des relevanten Bewertungsmarkts im Hinblick auf das Imparitätsprinzip untersucht. Die Analyse des Höchstwertprinzips ist nach Verbindlichkeiten und Rückstellungen unterteilt, da seine Geltung für letztere umstritten ist. Der letzte Unterabschnitt des vierten Kapitels untersucht den Niederschlag des Imparitätsprinzips im Bereich der Ansatzvorschriften – die Drohverlustrückstellung. Hierbei erfolgt zunächst die definitorische Begriffsbestimmung des schwebenden Geschäfts und anschließend die Untersuchung der Bewertungseinheit des drohenden Verlusts.

Im fünften Kapitel werden die aus dem vierten Kapitel hervorgehenden gesetzlichen Neuregelungen im Zuge des BilMoG auf die Stellung des Imparitätsprinzips im deutschen Handelsrecht analysiert und bewertet.

2 Definitorische Grundlagen

2.1 Begriff der GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) stellen als formelles und materielles Regelwerk die Grundpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung dar.[4] Nach der überwiegenden Auffassung in der Literatur gelten sie als verbindliche Rechtsnormen, die gem. der §§ 238 Abs. 1; 243 Abs. 1; 264 Abs. 2 Satz 1 HGB sowohl bei der Jahresabschlusserstellung als auch im Zusammenhang mit der unterjährigen Buchführung (Rechnungslegung) zwingend Beachtung finden müssen.[5] Die GoB vervollständigen die Einzelvorschriften des Handelsrechts und dienen dazu, etwaige Regelungslücken des Bilanzrechts zu schließen und dem Bilanzierenden im Zweifel eine Entscheidungsgrundlage zu bieten.[6] Aus der für alle Kaufleute geltenden Vorschrift des § 238 Abs. 1 HGB ergibt sich, dass die GoB rechtsform-, größen-, und branchenübergreifend für alle Bilanzierende gelten.[7] Gesetzlich ist der Begriff der GoB nicht konkretisiert und stellt somit einen unbestimmten Rechtsbegriff dar.[8] Ulrich Leffson beschreibt diesen daher als einen „Normbefehl in der Form eines unbestimmten Rechtsbegriffes“ [Hervorhebung im Original].[9] In Anbetracht dieses Rechtscharakters sowie der Tatsache, dass die GoB im Laufe der Zeit anpassungs- und entwicklungsfähig bleiben müssen, ist die Kodifizierung der einzelnen Grundsätze im Handelsgesetzbuch keinesfalls vollständig und abschließend.[10] Insofern bedürfen sowohl die kodifizierten als auch die nicht kodifizierten GoB einer Herleitung, Auslegung und Systematisierung. Diesbezüglich haben sich im Fachschrifttum unterschiedliche Ansätze etabliert, wobei insbesondere „die induktive, die deduktive und die hermeneutische Methode“[11] hervorzuheben sind.[12]

Die in der Literatur vielfach kritisierte[13] induktive Methode knüpft an die Anschauung sowie die Bilanzierungs- und Buchführungspraxis eines „durchschnittlichen ehrbaren Kaufmanns“[14] an. Folglich leiten sich die GoB nach dieser Methode aus dem empirisch erhobenen Bilanzierungsverhalten der Kaufleute ab. [15] Nach der deduktiven Methode leiten sich die GoB grundsätzlich von den allgemeingültigen Zwecken des Jahresabschlusses ab.[16] Die handelsrechtliche[17] deduktive Methode erfordert für eine konsequente und einheitliche Auslegung der GoB die Festlegung auf einen dominierenden Jahresabschlusszweck, über den im Schrifttum allerdings keine Einigkeit herrscht.[18] Die hermeneutische Methode verfolgt das Ziel, alle erdenklichen Faktoren zur Auslegung der GoB einschließlich teleologischer, betriebswirtschaftlicher und historischer Aspekte sowie die Erkenntnisse der induktiven und der deduktiven Methode einzubeziehen.[19] Auch wenn die hermeneutische Methode gegenwärtig breiten Zuspruch erfährt[20], existiert jedoch kein allgemeingültig anzuwendender Auslegungsansatz[21].

2.2 Zwecke des Jahresabschlusses

Wie im vorhergehenden Abschnitt bereits angedeutet, existiert im Schrifttum keine Einigkeit bezüglich der Anzahl, Bestimmung und Gewichtung der Jahresabschlusszwecke.[22] Die kontroversen Diskussionen diesbezüglich beruhen auf der Tatsache, dass der Gesetzgeber keinen Hauptzweck des handelsrechtlichen Einzelabschlusses festgelegt hat.[23]

Dennoch lässt sich eine überwiegende Einigkeit bezüglich folgender Basisziele feststellen[24]: Dokumentation, Rechenschaft sowie Kapitalerhaltung.

Der Dokumentationszweck wird aus der Buchführungspflicht des § 238 Abs. 1 HGB abgeleitet und dient als Grundlage für die Jahresabschlussaufstellung und folglich für die Erfüllung der weiteren Zwecke.[25]

Die Rechenschaftsfunktion kann nur mittelbar aus den Gesetzesvorschriften abgeleitet werden, wobei insbesondere die §§ 238 Abs. 1; 242 Abs. 1; 246 Abs. 2 Satz 1 sowie 264 Abs. 2 Satz 1 HGB hervorzuheben sind.[26] Dabei handelt es sich in Anlehnung an Leffson um die

„Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals in dem Sinne, daß dem Informationsberechtigten – das kann auch der Rechenschaftslegende selbst sein – ein so vollständiger, klarer und zutreffender Einblick in die Geschäftstätigkeit gegeben wird, daß dieser sich ein eigenes Urteil über das verwaltete Vermögen und die damit erzielten Erfolge bilden kann.“[27]

Somit impliziert der Rechenschaftszweck nicht nur eine Informationsdarlegung gegenüber Dritten (Kapitalgeber, Investoren, etc.), sondern auch gegenüber dem Rechenschaftslegenden selbst, dem dadurch eine bessere Kontrolle und Planung der Unternehmensentscheidungen ermöglicht wird.[28]

Der Kapitalerhaltungszweck zielt darauf ab, das nominelle Eigenkapital der Unternehmung zu erhalten, damit der Fortbestand des Unternehmens gesichert werden kann.[29] Insofern impliziert der Zweck der Kapitalerhaltung die Ermittlung eines solchen ausschüttungsfähigen Periodenerfolgs, der selbst bei vollständiger Ausschüttung/Entnahme nicht zu einer Reduzierung des Eigenkapitals führt.[30] Er stellt folglich die Voraussetzung für ein langfristiges Fortbestehen des Unternehmens dar.[31]

2.3 Grundsatz des Imparitätsprinzips

Das Imparitätsprinzip ist ein im Handelsgesetzbuch kodifizierter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Der Grundsatz ist – in enger Konnexion mit dem Realisations- und Vorsichtsprinzip – in der für alle Kaufleute geltenden Vorschrift des § 252 Abs.1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB verankert.[32] Er gebietet, „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden“[33] und zum Bilanzierungszeitpunkt bekannt geworden sind, im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Demzufolge sind künftige, noch nicht durch einen Umsatzakt realisierte, aber wirtschaftlich bereits entstandene Risiken und Verluste in der abzuschließenden Periode zu erfassen.[34] Insofern resultiert aus dem Imparitätsprinzip eine in zeitlicher Hinsicht imparitätische (ungleiche) Behandlung der Verluste und Gewinne.[35] Während Gewinne – dem Realisationsprinzip folgend – erst zum Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Realisierung erfasst werden, ist für die Bilanzierung der Risiken und Verluste der Zeitpunkt ihrer Vorhersehbarkeit und Verursachung entscheidend.[36]

Die Anerkennung des Imparitätsprinzips als GoB sowie die gesetzliche Verankerung seiner Ausprägungen - des Niederstwertprinzips und der Drohverlustrückstellungen - weisen eine lange Tradition auf und lassen sich weit zurückverfolgen.

So wurde das Niederstwertprinzip bereits im Allgemeinen Preußischen Landrecht von 1794 (2. Teil, Titel 8, § 644) kodifiziert.[37] Jene stichhaltige Formulierung hat sich bei der Übernahme der Bewertungsregeln in das ADHGB von 1861 jedoch nicht durchgesetzt.[38] Die erstmalige Kodifizierung der Niederstbewertung des Anlage-und Umlaufvermögens sowie der Passivierungspflicht für Drohverlustrückstellungen erfolgte demnach in den Aktiengesetzen von 1937 und 1965.[39]

Im Zuge des umfassenden Bilanzrichtliniengesetzes im Jahr 1985 wurde das Imparitätsprinzip – in der bis heute unveränderten Fassung – im § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB des neu eingeführten, für alle Kaufleute geltenden ersten Abschnitts des Dritten Buches kodifiziert.[40] Im gleichen Zuge wurden die aktienrechtlichen Regelungen der Niederstbewertung für das Anlage- und Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 sowie Abs. 3 HGB a.F.)[41] sowie das Passivierungsgebot für Drohverlustrückstellungen (§ 249 Abs. 1 HGB a.F.) in das Handelsgesetzbuch eingeführt.[42]

2.4 Auslegung des Imparitätsprinzips

Trotz der langen Tradition des Imparitätsprinzips im deutschen Handelsrecht besteht in der einschlägigen Literatur kein abschließender Konsens bezüglich seiner genauen Interpretation und Zwecksetzung.[43] Dabei lassen sich grundlegend zwei differierende Auffassungsrichtungen unterscheiden:[44]

So wird das Imparitätsprinzip ausgehend von einer zeitwertstatischen Bilanzauffassung[45] und dem dominierenden Bilanzzweck der Vermögensübersicht zur Schuldendeckungskontrolle als Regel zur Erfassung sämtlicher bereits eingetretener, aber noch nicht realisierter Stichtagsvermögensminderungen verstanden.[46] Nach Kessler meint eine verlustfreie Bewertung in diesem Sinne „nichts anderes als eine bestimmte Form der bilanziellen Vermögensermittlung“ [47].

Von dieser herkömmlichen Auffassung abweichend hat sich eine neue, ehemals vom betriebswirtschaftlichen Schrifttum ausgehende Interpretation des Imparitätsprinzips als Verlustantizipationsprinzip entwickelt.[48] Jene Auffassung ist dieser Arbeit zugrunde gelegt und soll im Folgenden kurz erläutert werden.

2.4.1 Verlustantizipationsprinzip

Die Umdeutung des Imparitätsprinzips lässt sich vor allem auf die Arbeiten von Helmut Koch zurückführen, die später von Ulrich Leffson und Adolf Moxter aufgegriffen und weiterentwickelt wurden.[49] In seinen frühen Werken zum Niederstwertprinzip und Teilwert distanzierte sich Helmut Koch von der Auffassung des Imparitätsprinzips als Vermögensermittlungsprinzip. Indes beschrieb er jenes als Grundsatz finanzieller Vorsorge, das im unternehmerischen Eigeninteresse der Kapitalerhaltung dient.[50] Leffson schloss sich der Interpretation von Koch an und begründete die Auffassung des Imparitätsprinzip als Verlustantizipationsprinzip zur Gewährleistung der Kapitalerhaltung.[51] Jene Auffassung hat seither großen Zuspruch in der Bilanzliteratur gefunden.[52]

Demzufolge soll durch das Imparitätsprinzip eine Antizipation bestimmter (wirtschaftlich bereits verursachter) Aufwendungen, denen „zum Zeitpunkt ihrer Realisierung die Deckung durch zugehörige Erträge vermutlich fehlen wird“, ermöglicht werden.[53] Dadurch wird ein in Höhe der vorgezogenen Aufwendungen drohender Verlust in der abzuschließenden Periode aufwandswirksam berücksichtigt.[54] Durch die aufwandswirksame Antizipation bereits verursachter, aber erst künftige Geschäftsjahre betreffender Verluste wird folglich der Erfolgsausweis der abzuschließenden Periode gemindert und ein Kapitalabfluss in Höhe der künftigen Verluste verhindert.[55] Demzufolge bleibt das zur Deckung von künftig zu realisierenden Verlusten notwendige Kapital erhalten. Insofern trägt das Imparitätsprinzip zur nominellen Kapitalerhaltung bei und steht als eine besondere Ausprägung des allgemeinen Vorsichtsprinzips im Interesse des Gläubigerschutzes.[56]

In Verbindung mit dem Wortlaut der Vorschrift sollen mit dem Imparitätsprinzip folglich „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind“,[57] in der abzuschließenden Periode antizipiert werden. Die unbestimmten Rechtsbegriffe vorhersehbare Risiken und Verluste sind hierbei nicht näher konkretisiert und sollen daher im nächsten Abschnitt erläutert werden.

2.4.2 Vorhersehbare Risiken und Verluste

Der gemäß dem Imparitätsprinzip zu berücksichtigende Verlust lässt sich in Anlehnung an Leffson als ein erwarteter negativer Erfolgsbeitrag auffassen.[58] Dieser entsteht, wenn die Aufwendungen eines Vermögensgegenstands, einer Schuld oder einer Transaktion die ihr zuzurechnenden Erträge übersteigen.[59] So können negative Erfolgsbeiträge beispielsweise durch eingetretene Wertminderung der Vermögensgegenstände, Werterhöhungen der Schuldposten sowie Aufwendungsüberschüsse aus einzelnen Absatzgeschäften entstehen.[60] Aus dem Bedeutungszusammenhang mit dem Einzelbewertungsgrundsatz ergibt sich zudem, dass der Verlustbegriff auf jeden einzelnen Vermögensgegenstand und jede einzelne Schuld anzuwenden ist.[61] Beim zu antizipierenden Verlust handelt es sich folglich um Einzelverluste und keinesfalls um das negative Gesamtergebnis einer Unternehmung.[62]

Während der Verlustbegriff aus der Sicht des Abschlussstichtags einen bereits konkretisierten negativen Erfolgsbeitrag darstellt, impliziert der Risikobegriff einen erst drohenden Aufwandsüberschuss.[63]