Die Realteilung von freiberuflichen Sozietäten und Partnerschaftsgesellschaften E-Book

Marcel Kruse

• Herausgeber: GRIN Verlag
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2005

Beschreibung

Diplomarbeit aus dem Jahr 2004 im Fachbereich BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern, Note: 2,0, Fachhochschule der Wirtschaft Bergisch Gladbach, Sprache: Deutsch, Abstract: Die Ertragsbesteuerung der Realteilung war in den letzten Jahren mehrfach Änderungen unterworfen. Bis zum Jahre 1998 bestand keine gesetzliche Regelung. Die Grundsätze zur Realteilung basierten stattdessen auf gefestigter und ständiger BFH-Rechtsprechung. Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 und dem UntStFG wurde durch den Gesetzgeber versucht, die Besteuerung der Realteilung gesetzlich zu kodifizieren. Dieses Gesetz wurde jedoch durch das UntStFG korrigiert und die vorherige Rechtslage weitgehend wieder hergestellt. Erfolgen innerhalb von 5 Jahren mehrfach Änderungen an den gesetzlichen Grundlagen eines Sachverhaltes, kann vermutet werden, dass er zugleich komplex und umstritten ist. Es stellt sich die Frage, ob der Begriff der Realteilung als solcher und die steuerlichen Folgen einer Realteilung im Gesetz ausreichend beschrieben und vorherige Missverständnisse ausgeräumt wurden, oder ob, wie so häufig, durch die Antworten neue Fragen aufgeworfen wurden. Der Verfasser versucht anhand der bestehenden gesetzlichen Vorschriften die Behandlung der strittigen Sachverhalte der Realteilung systematisch zu analysieren. Im Blickpunkt liegt hier auch der ungeklärte Sachverhalt der Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen. Dem Thema der Arbeit entsprechend wird der Fokus insgesamt auf die Behandlung der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten gerichtet. Dieses Buch wendet sich an alle freiberuflich Tätigen, an Unternehmen sowie interessierte Leser.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

1.2 Gang der Untersuchung

2 Zusammenschlüsse von Freiberuflern.

2.1 Begriff des Freiberuflers

2.3 Partnerschaftsgesellschaften

3 Gesetzliche Grundsätze der Realteilung

3.1 Zivilrechtlicher Teil

3.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der Realteilung.

3.1.2 Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz.

3.2 Steuerrechtlicher Teil.

3.2.1 Rechtsentwicklung

3.2.2 Grundsätze der steuerlichen Realteilung.

3.2.3 Formen der Realteilung.

3.2.3.1 Gewinnneutrale Realteilung

3.2.3.2 Gewinnrealisierende Realteilung

3.2.4 Betriebsaufgabe.

3.3 Anwendung des Umwandlungsgesetzes oder der Realteilungsgrundsätze?

4 Einkommensteuerliche Folgen der Formen der Realteilung.

4.1 Realteilung ohne Spitzenausgleich

4.1.1 Problematik der Verlagerung der stillen Reserven

4.1.2 Kapitalkontenanpassungsmethode

4.1.3 Ergänzungsbilanzmethode

4.1.4 Bewertung der Methoden

4.2 Realteilung mit Spitzenausgleich.

4.2.1 Gleichstellung der Gesellschafter

4.2.2 Spitzenausgleich nach BFH-Rechtsprechung

4.2.3 Spitzenausgleich nach herrschender Lehre

4.2.4 Spitzenausgleich bei Zuweisung von Teilbetrieben.

4.2.5 Vermeidung eines Spitzenausgleichs

4.3 Sachwertabfindung

4.3.1 Begriff der Sachwertabfindung

4.3.2 Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen.

4.3.3 Andere Konstellationen der Sachwertabfindung

4.3.3.1 Zweigliedrige Gesellschaften

4.3.3.2 Mehrgliedrige Gesellschaften.

4.3.4 Begriff des Teilbetriebs.

5 Sonderprobleme bei der Realteilung von Sozietäten

5.1 Übergang der Gewinnermittlungsart

5.1.1 Gewinnermittlung bei Freiberuflern

5.1.3 Kein Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Realteilung.

5.1.4 Vorraussetzungen für die Beibehaltung der Gewinnermittlung

5.2 Behandlung des Praxiswerts und anderer immaterieller Wirtschafsgüter

5.2.1 Zweck der Untersuchung

5.2.2 Originärer und derivativer Firmenwert

5.2.4 Aufdeckung des Geschäftswerts im Rahmen der Realteilung?

5.2.5 Steuerverhaftung des Praxiswerts

5.2.6 Aufdeckung des Praxiswerts bei teilentgeltlicher Übertragung.

5.2.7 Praxiswert bei der Sachwertabfindung.

5.2.8 Buchwertfortführung für andere immaterielle Wirtschaftsgüter.

5.3 Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Realteilung

5.3.1 Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Realteilung

5.3.2 Abgrenzung von § 6 Abs. 5 EStG zu den Realteilungsgrundsätzen

5.3.3 Buchwertfortführung bei Übertragung des Sonderbetriebsvermögens.

5.4 Rückwirkender Ansatz des gemeinen Werts

5.4.1 Teilwert und gemeiner Wert

5.4.2 Abweichungen zwischen gemeinem Wert und Teilwert

5.5 Probleme der Sperrfrist

5.5.1 Wesentliche Betriebsgrundlage.

6 Verfassungsrechtliche Bedenken

7 Fazit

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Die Realteilung von freiberuflichen Sozietäten und Partnerschaftsgesellschaften

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Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gestaltungsmöglichkeit zur Sachwertabfindung nach

Realteilungsgrundsätzen ...................................................................................30

Abb. 2: Sachwertabfindung durch Zuweisung von Teilbetrieben ..................................31

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Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesminister der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BT Bundestag BT-Drucks. Bundestagsdrucksache d.h. Das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) Drucks. Drucksache DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung DSWR Datenverarbeitung - Steuern - Wirtschaft - Recht (Zeitschrift) EDV Elektronische Datenverarbeitung EStB Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

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GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit begrenzter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GroßkommHGB Staub, Großkommentar HGB, 4. Neubearbeitete Auflage, 1998 GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) h.L. herrschende Lehre h.M. herrschende Meinung H/H/R Herrmann/ Heuer/ Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (Loseblatt) Hdb. Handbuch HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.d.F. in der Fassung i.V.m. in Verbindung mit K/ S/ M Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) KG Kommanditgesellschaft Korn Autor/ Korn, Kommentar zum EStG (Loseblatt) KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KStG Körperschaftsteuergesetz L/B/P Littmann/ Bitz/ Pust, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen MünchKommBGB Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 4. Auflage Neue Juristische Wochenschrift NJW

Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) NWB Oberfinanzdirektion OFD

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OHG Offene Handelsgesellschaft Palandt Palandt, Kommentar BGB, 63. Auflage, 2003 PartGG Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Rdn. Randnummer RGBl. Reichsgesetzblatt Rz. Randziffer, Randzahl S. Satz, Seite SBV Sonderbetriebsvermögen Schmidt Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 23. Auflage 2004 Soergel Soergel, Kommentar BGB, 11. Auflage, 1995 sog. sogenannte Staudinger Staudinger, Kommentar BGB, 13. Bearbeitung, 2003 StB Der Steuerberater (Zeitschrift) StBerG Steuerberatungsgesetz Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StEntlG Steuerentlastungsgesetz Steuerwarte Die Steuer Warte (Zeitschrift) StSenkG Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung Tz. Teilziffer u.a. unter anderem, und anderen UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungs-Steuergesetz UntStFG Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. von, vom VZ Veranlagungszeitraum W/M Widmann/ Mayer, Kommentar zum Umwandlungs-und Umwandlungssteuerrecht (Loseblatt) WG Wirtschaftsgut/ Wirtschaftsgüter WPO Wirtschaftsprüferordnung z.B. Zum Beispiel

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1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Ertragsbesteuerung der Realteilung war in den letzten Jahren mehrfach Änderungen unterworfen. Bis zum Jahre 1998 bestand keine gesetzliche Regelung. Die Grundsätze zur Realteilung basierten statt dessen auf gefestigter und ständiger BFH-

Rechtsprechung1. Mit dem StEntlG 1999/2000/20022und dem UntStFG3wurde durch den Gesetzgeber versucht, die Besteuerung der Realteilung gesetzlich zu kodifizieren. Während die Rechtsprechung den Vorgang der Realteilung steuerschonend behandelte, welches sich in der Wahl zwischen Buchwertfortführung und gewinnrealisierender Realteilung konkretisierte, erfolgte durch das StEntlG eine Änderung des Besteuerungskonzeptes, nämlich die Besteuerung der Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Diese Änderung wurde jedoch durch das UntStFG zurückgenommen und die vorherige Rechtslage weitgehend wieder hergestellt. Diese Arbeit konzentriert sich daher auf die Analyse der Realteilung nach aktueller Gesetzeslage. Erfolgen innerhalb von 5 Jahren mehrfach Änderungen an den gesetzlichen Grundlagen eines Sachverhaltes, kann vermutet werden, daß er zugleich komplex und umstritten ist. Es stellt sich die Frage, ob der Begriff der Realteilung als solcher und die steuerlichen Folgen einer Realteilung im Gesetz ausreichend beschrieben und vorherige Mißverständnisse ausgeräumt wurden, oder ob, wie so häufig, durch die „Antworten“ neue Fragen aufgeworfen wurden. Der Verfasser versucht anhand der bestehenden gesetzlichen Vorschriften die Behandlung der strittigen Sachverhalte der Realteilung systematisch zu analysieren. Im Blickpunkt liegt hier auch der ungeklärte Sachverhalt der Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen. Dem Thema der Arbeit entsprechend wird der Fokus insgesamt auf die Behandlung der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten gerichtet.

1Begriff der Realteilung erstmals im Urteil des BFH vom 06.05.1952, I 17/52 U, BStBl. 1952

III, S. 183; später z.B. BFH vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II, S. 385

2Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEnlG) v. 24.03.1999, BGBl. 1999 I, S. 402

3Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) v. 20.12.2001, BGBl.

2001 I, S. 3858

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1.2 Gang der Untersuchung

Die Realteilung ist hauptsächlich im Bereich von Personengesellschaften, speziell bei freiberuflichen Sozietäten, ein Gestaltungsmittel, um Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern durchzuführen. Der Verfasser erläutert aufgrund dessen zuerst den Begriff und die Organisationsformen der freien Berufe (Kapitel 2). 1995 wurde für die freien Berufe mit der Partnerschaftsgesellschaft eine neue Rechtsform geschaffen, die besser auf deren spezielle Bedürfnisse abgestimmt ist. Unter diesem Aspekt wird die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft kurz vorgestellt und etwaige Besonderheiten bei Realteilungen aufgezeigt (Kapitel 2.3). Die zivil- und steuerrechtlichen Grundsätze der Realteilung werden in Kapitel 3 behandelt, wobei auch auf die Anwendung der Realteilungsgrundsätze auf Sozietäten in verschiedenen Organisationsformen eingegangen wird (Kapitel 3.3). In Kapitel 4 folgt die Vorstellung der einkommensteuerlichen Folgen der Formen der Realteilung. Im Zuge der Behandlung der Realteilung ohne Spitzenausgleich analysiert der Verfasser zwei Methoden der Kapitalkontenanpassung (Kapitalkontenanpassungsmethode, Ergänzungsbilanzmethode). Diesbezüglich stellt der Verfasser die Frage, ob an der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung favorisierten Methode der Kapitalkontenanpassung festgehalten werden sollte. Die umstrittene Frage, ob die Sachwertabfindung unter die Realteilungsgrundsätze fällt, wird in Kapitel 4.3 thematisiert. Die Sonderprobleme, die sich bei der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten ergeben, namentlich z.B. die Behandlung des Praxiswerts und anderer immaterieller Wirtschaftsgüter oder Übergang der Gewinnermittlung werden in Kapitel 5 behandelt. Abschließend geht der Verfasser kurz auf verfassungsrechtliche Bedenken der Realteilung ein (Kapitel 6).

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2 Zusammenschlüsse von Freiberuflern

2.1 Begriff des Freiberuflers

Grundsätzlich ist eine Realteilung bei allen Personengesellschaften mit betrieblichen Einkünften möglich. Fraglich ist allein, ob dieselben Grundsätze gelten. Dies ist zu bejahen. Unterschiede ergeben sich allerdings bei der zivilrechtlichen Behandlung der Realteilung, sofern verschiedene Rechtsformen vorliegen. Auf weitere Spezialfälle bei Sozietäten wird gesondert eingegangen. Aus diesem Grund und basierend auf der Tatsache, daß die Realteilung häufig als Auseinandersetzungsform bei Freiberuflern gewählt wird, ist es notwendig, diese im Sinne dieser Arbeit zu bestimmen. Von Gesetzes wegen ist der Begriff des Freiberuflers, zumindest im Einkommensteuergesetz, nicht definiert. Statt dessen erfolgt eine Aufzählung von Berufen im Rahmen des

§ 18 Abs. 1 Nr. 1EStG und ähnlich in § 1 Abs. 2 PartGG.4Im Partnerschaftsgesellschaftsgesetz wurde allerdings auch spezifiziert, daß „die Freien Berufe im allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt haben“ (§ 1 Abs. 2 PartGG). Diese Definition wird allerdings aufgrund der Tatsache, daß Partnerschaftsgesellschaften auch gewerbliche Tätigkeiten ausüben können, nicht