Grundlagen der Bilanzierung E-Book

Benjamin Roos

• Herausgeber: UTB
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2024

Seitenzahl: 740

Beschreibung

Das Lehrbuch vermittelt die Grundlagen der handelsrechtlichen Bilanzierung sowie darauf aufbauend die Grundlagen der Bilanzanalyse. Es umfasst die theoretischen Grundlagen der handelsrechtlichen Bilanzierung, die einzelnen Bilanz- und GuV-Posten. Ausgangspunkt ist jeweils ein Beispielsachverhalt. Dies dient dazu, den Lesenden konkret vermitteln zu können, wo genau in der Bilanz und GuV sie sich gerade befinden und welche Auswirkungen sich aus einer unterschiedlichen Behandlung, insbesondere aufgrund der Ausübung von Wahlrechten, ergeben können. Dadurch wird Wissen und Gespür bezüglich etwaiger bilanzpolitischer Motive an die Hand gegeben. Abschließend werden die Grundlagen der Bilanzanalyse erläutert. Das Buch richtet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre aller Hochschultypen. utb+: Begleitend zum Buch steht den Leser:innen ein E-Learning-Kurs mit 250 Fragen und Antworten für die Prüfungsvorbereitung zur Verfügung. Erhältlich über utb.de.

Leseprobe

utb 5667

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Dipl.-Kfm. Dr. Benjamin Roos ist als Head of Group Accounting bei einem börsennotierten, internationalen Konzern tätig. Er besitzt als Fach- und Führungskraft langjährige praktische Erfahrung im externen Rechnungswesen. Daneben ist er auf den Gebieten Buchführung, Bilanzierung und Bilanzanalyse als Dozent an Hochschulen sowie an Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien tätig und publiziert regelmäßig zu aktuellen Themen der nationalen und internationalen Rechnungslegung.

Benjamin Roos

Grundlagen der Bilanzierung

Handelsrechtlicher Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse

mit eLearning-Kurs

2., überarbeitete Auflage

Umschlagabbildung: © iStockphoto AvigatorPhotographer

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

1. Auflage 2021

DOI: https://doi.org/10.36198/9783838560786

© UVK Verlag München 2024

– ein Unternehmen der Narr Francke Attempto Verlag GmbH + Co. KGDischingerweg 5, D-72070 Tübingen

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

Alle Informationen in diesem Buch wurden mit großer Sorgfalt erstellt. Fehler können dennoch nicht völlig ausgeschlossen werden. Weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen übernehmen deshalb eine Gewährleistung für die Korrektheit des Inhaltes und haften nicht für fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diese Publikation enthält gegebenenfalls Links zu externen Inhalten Dritter, auf die weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen Einfluss haben. Für die Inhalte der verlinkten Seiten sind stets die jeweiligen Anbieter oder Betreibenden der Seiten verantwortlich.

Internet: www.narr.de

eMail: [email protected]

Einbandgestaltung: siegel konzeption | gestaltung

utb-Nr. 5667

ISBN 978-3-8252-6078-1 (Print)

ISBN 978-3-8463-6078-1 (ePUB)

Für Andrea, Julian, Niklas und Luisa

Vorwort

Das vorliegende Lehr- und Lernbuch ist als Grundlagenwerk zu verstehen, welches in die sehr komplexe Materie der Bilanzierung nach deutschem Handelsrecht einführt. Das Hauptaugenmerk liegt darauf, den sehr abstrakten und nicht ohne Weiteres überschaubaren Lernstoff des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und dessen Analyse verständlich aufzubereiten, systematisch darzustellen und dabei stets auch die Zusammenhänge zwischen den verschiedenen Rechenwerken zu berücksichtigen. Hierzu werden vom Leser grundlegende Buchführungskenntnisse vorausgesetzt.

Ausgehend von den Grundlagen zum Wesen und der Funktion des Jahresabschlusses werden über die Darstellung der Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung die Basiselemente der Bilanzierung – sprich der Aufbau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, allgemeine handelsrechtliche Ansatz- und Bewertungsregeln sowie der Bilanzausweis – dargestellt. Darauf aufbauend werden die in einem handelsrechtlichen Jahresabschluss enthaltenen Aktiv- und Passivposten sowie deren Interdependenzen mit Posten der Gewinn- und Verlustrechnung einer Detailbetrachtung unterzogen. Abschließend werden die Grundlagen der Analyse von handelsrechtlichen Jahresabschlüssen erläutert.

Da das Buch zudem eine Vielzahl von Beispielen und Beispielaufgaben mit Lösungen enthält, eignet es sich gut zum Selbststudium. Die Beispielaufgaben sollen anhand konkreter Zahlen im Anschluss an die abstrakte Erklärung des jeweiligen Kapitels für ein besseres Verständnis beim Leser sorgen und das selbständige Mitdenken fördern. Zudem dienen sie dazu, dem Leser konkret vermitteln zu können, „wo genau in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung er sich gerade befindet“.

Zur besseren Verständlichkeit und zur Erleichterung des Lernens sind zahlreiche Übersichten, Schaubilder und Tabellen enthalten.

Das vorliegende Buch richtet sich in erster Linie an Studierende von Universitäten, (Dualen) Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien und vergleichbaren Bildungseinrichtungen.

Mein besonderer Dank gilt meiner Frau Andrea Roos, die mich während der Erstellungsphase, trotz der Mehrfachbelastung aus Vollzeitarbeit, nachmittäglicher Kinderbetreuung und der Aufrechtrechterhaltung des Familienlebens stets unterstützt hat. Ein weiterer Dank gilt meiner Schwiegermutter Ingrid Schwab und meinem Vater Norbert Roos für die Unterstützung bei der Korrektur des Manuskripts. Zuletzt möchte ich mich beim UKV und Herrn Dr. Jürgen Schechler für die sehr gute Zusammenarbeit und die Aufnahme des Lehrbuchs in das Verlagsprogramm bedanken.

Nürnberg, Januar 2024

Benjamin Roos

Zu diesem Buch gibt es einen ergänzenden eLearning-Kurs aus 260 Fragen.

Mithilfe des Kurses können Sie online überprüfen, inwieweit Sie die Themen des Buches verinnerlicht haben. Gleichzeitig festigt die Wiederholung in Quiz-Form den Lernstoff.

Der eLearning-Kurs kann Ihnen dabei helfen, sich gezielt auf Prüfungssituationen vorzubereiten.

Der eLearning-Kurs ist eng mit vorliegendem Buch verknüpft. Sie finden im Folgenden zu den wichtigen Kapiteln QR-Codes, die Sie direkt zum dazugehörigen Fragenkomplex bringen. Andersherum erhalten Sie innerhalb des eLearning-Kurses am Ende eines Fragendurchlaufs neben der Auswertung der Lernstandskontrolle auch konkrete Hinweise, wo Sie das Thema bei Bedarf genauer nachlesen bzw. vertiefen können. Diese enge Verzahnung von Buch und eLearning-Kurs soll Ihnen dabei helfen, unkompliziert zwischen den Medien zu wechseln, und unterstützt so einen gezielten Lernfortschritt.

Inhaltsübersicht

Vorwort

Abbildungsvezeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1Wesen, Funktion und Grundlagen des Jahresabschlusses

2Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung

3Basiselement der Bilanzierung

4Aktivpostenbezogene Detailbetrachtungen

5Passivpostenbezogene Detailbetrachtungen

6Jahresabschlussanalyse

Literaturverzeichnis

Index

Inhalt

Vorwort

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1Wesen, Funktion und Grundlagen des Jahresabschlusses

1.1Bilanz als zentrales Element des Jahresabschlusses

1.1.1Bilanzbegriff

1.1.2Bilanzarten

1.1.3Wesen der handelsrechtlichen Jahresabschlussbilanz

1.2Gewinn- und Verlustrechnung

1.3Zusammenspiel von Bilanz und GuV

1.4Funktionen des Jahresabschlusses

1.4.1Informationsadressaten und Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

1.4.2Abschlussinstrumente

1.4.2.1Handelsrechtliche Instrumente

1.4.2.2Steuerrechtliche Instrumente

1.4.3Handelsrechtliche Funktionen

1.4.3.1Dokumentationsfunktion

1.4.3.2Regelung von Informationsinteressen

1.4.3.3Regelung von Ausschüttungsinteressen

1.4.3.4Ausschüttungssperre

1.4.3.5Mindestausschüttung

1.4.4Steuerrechtliche Funktionen

1.5Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

1.6Theorien des Jahresabschlusses und der Gewinnermittlung

1.6.1Bilanztheorien

1.6.1.1Allgemeines

1.6.1.2Statische Bilanztheorie

1.6.1.3Dynamische Bilanztheorie

1.6.2Gewinnermittlungstheorien

1.6.2.1Allgemeines

1.6.2.2Kapitalerhaltungskonzeptionen

1.6.2.3Substanzerhaltungskonzeptionen

1.6.2.4Organische Bilanztheorie

1.7Aufstellung des Jahresabschlusses

1.7.1Rechtsnatur und Zuständigkeiten

1.7.2Aufstellungspflicht

1.7.2.1Alle Kaufleute

1.7.2.2Kapitalgesellschaften

1.7.2.2.1Allgemeines

1.7.2.2.2Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB

1.7.2.3Unternehmen im Anwendungsbereich des PublG

1.7.3Eröffnungsbilanz

1.7.4Schlussbilanz

1.7.5Aufstellungsfristen

1.8Normative Grundlagen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

1.8.1Überblick

1.8.2Vorschriften für alle Kaufleute

1.8.3Vorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften

1.8.4Vorschriften für Großunternehmen

1.8.5Prüfungspflicht

1.8.6Offenlegungspflicht

1.8.7Ablauf der Jahresabschlussfeststellung

1.8.8Bilanzeid

2Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung

2.1Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung

2.1.1Dokumentation

2.1.2Rechenschaft

2.1.3Kapitalerhaltung

2.2Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

2.2.1Charakterisierung der GoB

2.2.2Einzelgrundsätze

2.2.2.1Überblick

2.2.2.2Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

2.2.2.3Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit

2.2.2.4Grundsatz der Vollständigkeit

2.2.2.5Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise

2.2.2.6Saldierungsverbot

2.2.2.7Grundsatz der Stetigkeit

2.2.2.8Grundsatz der Bilanzidentität

2.2.2.9Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit

2.2.2.10Grundsatz der Einzelbewertung

2.2.2.11Grundsatz der Vorsicht

2.2.2.12Abgrenzungsgrundsätze

2.2.2.12.1Allgemeines

2.2.2.12.2Realisationsprinzip

2.2.2.12.3Grundsätze der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung

2.2.2.12.3.1Allgemeines

2.2.2.12.3.2Grundsätze der sachlichen Abgrenzung

2.2.2.12.3.3Grundsätze der zeitlichen Abgrenzung

2.2.2.12.3.4Imparitätsprinzip

2.2.2.13Grundsatz der Pagatorik

2.2.2.14Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit

2.2.3Zusammenwirken der einzelnen GoB

3Basiselemente der Bilanzierung

3.1Aufbau eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses

3.1.1Aufbau einer handelsrechtlichen Bilanz

3.1.1.1Allgemeines

3.1.1.2Gliederung nach HGB

3.1.1.2.1Allgemeines

3.1.1.2.2Aktivseite

3.1.1.2.3Passivseite

3.1.2Aufbau einer handelsrechtlichen GuV

3.1.2.1Allgemeines

3.1.2.2Gestaltungsformen der GuV

3.1.2.2.1Gesamtkostenverfahren

3.1.2.2.2Umsatzkostenkostenverfahren

3.1.2.2.3Gegenüberstellung der beiden Verfahren

3.1.2.3Gliederung nach HGB

3.1.2.3.1Allgemeines

3.1.2.3.2Ergebnisspaltung

3.1.2.3.3Gesamtkostenverfahren

3.1.2.3.4Umsatzkostenkostenverfahren

3.1.2.3.5Kleinstkapitalgesellschaften

3.1.2.4Posten der GuV im Einzelnen

3.1.2.4.1Allgemeines

3.1.2.4.2Posten des Betriebsergebnisses

3.1.2.4.2.1Posten des Betriebsergebnisses nach dem GKV

3.1.2.4.2.2Posten des Betriebsergebnisses nach dem UKV

3.1.2.4.2.3Posten des Finanzergebnisses

3.1.2.4.2.4Posten des Steuerergebnisses

3.1.2.4.2.5Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag

3.2Handelsrechtlicher Bilanzansatz

3.2.1Bilanzierungsfähigkeit (Bilanzierung dem Grunde nach)

3.2.1.1Allgemeines

3.2.1.2Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

3.2.1.3Konkrete Bilanzierungsfähigkeit

3.2.2Abgrenzung des Vermögens und der Schulden nach Unternehmenszugehörigkeit

3.2.3Abgrenzung der Mehrung des Vermögensbestands von bloßen Erhaltungsmaßnahmen

3.2.4Bilanzierungsverbote

3.2.5Bilanzierungswahlrechte

3.2.6Zusammenhang von abstrakter und konkreter Bilanzierungsfähigkeit

3.2.7Zusammenfassung der Bilanzansatzentscheidungen

3.3Handelsrechtliche Bewertung

3.3.1Allgemeines

3.3.2Grundlegende bilanzielle Wertbegriffe der handelsrechtlichen Zugangsbewertung

3.3.2.1Handelsrechtliche Bewertungsmaßstäbe

3.3.2.2Anschaffungskosten

3.3.2.2.1Allgemeines

3.3.2.2.2Anschaffungspreis

3.3.2.2.3Anschaffungspreisminderungen

3.3.2.2.4Anschaffungsnebenkosten

3.3.2.2.5Nachträgliche Anschaffungskosten

3.3.2.2.6Fremdfinanzierungskosten

3.3.2.2.7Sondersachverhalt

3.3.2.2.7.1Tauschgeschäfte

3.3.2.2.7.2Unentgeltlicher Erwerb

3.3.2.2.7.3Sacheinlagen

3.3.2.2.7.4Investitionszuschüsse

3.3.2.2.7.5Abbruch- und Wiederherstellungskosten

3.3.2.2.7.6Fremdwährung

3.3.2.2.7.7Überhöhte Anschaffungskosten

3.3.2.2.8Übersicht über die Komponenten der Anschaffungskosten

3.3.2.3Herstellungskosten

3.3.2.3.1Allgemeines

3.3.2.3.2Umfang der Herstellungskosten

3.3.2.3.2.1Pflicht- und Wahlbestandteile

3.3.2.3.2.2Materialeinzelkosten

3.3.2.3.2.3Fertigungseinzelkosten

3.3.2.3.2.4Sondereinzelkosten der Fertigung

3.3.2.3.2.5Materialgemeinkosten

3.3.2.3.2.6Fertigungsgemeinkosten

3.3.2.3.2.7Allgemeine Verwaltungskosten

3.3.2.3.2.8Freiwillige soziale Aufwendungen

3.3.2.3.2.9Fremdkapitalzinsen

3.3.2.3.2.10Vertriebskosten

3.3.2.3.2.11Forschungs- und Entwicklungskosten

3.3.2.3.3Sonstige Besonderheiten der Herstellungskostenermittlung

3.3.2.4Erfüllungsbetrag und Barwert

3.3.2.4.1Allgemeines

3.3.2.4.2Verbindlichkeiten

3.3.2.4.3Rückstellungen

3.3.2.5Beizulegender Zeitwert

3.3.2.6Beizulegender Wert

3.3.3Grundlegende bilanzielle Wertbegriffe der handelsrechtlichen Folgebewertung

3.3.3.1Allgemeines

3.3.3.2Korrekturwerte

3.3.3.3Außerplanmäßige Abschreibungen des Anlagevermögens

3.3.3.4Außerplanmäßige Abschreibungen des Umlaufvermögens

3.3.3.5Zusammenhänge bei der außerplanmäßigen Abschreibung

3.3.3.6Wertaufholung

3.3.3.6.1Wertaufholungsgebot und Wertaufholungsverbot

3.3.3.6.2Wertaufholungsrücklage

3.3.3.6.3Höchstwertprinzip für Schulden

3.4Bilanzausweis

3.4.1Allgemeines

3.4.2Einzelkaufleute und Personengesellschaften

3.4.3Kapitalgesellschaften

3.4.4Unechte Personenhandelsgesellschaften

3.4.5Mindestgliederung

3.4.6Mehrfache Zugehörigkeit

3.4.7Vorliegen mehrerer Geschäftszweige

3.4.8Änderung der Gliederung und der Bezeichnung von Posten

3.4.9Zusammenfassung von Posten

3.4.10Leerposten

3.4.11Bilanzvermerke

3.4.12Eigenkapitalausweis

3.4.13Ausstehende Einlagen

3.4.14Rechtsformspezifische Erweiterungen

4Aktivpostenbezogene Detailbetrachtungen

4.1Bilanzierung des immateriellen Anlagevermögens

4.1.1Begriff, Arten und Ausweis des immateriellen Anlage- vermögens

4.1.2Ansatz des immateriellen Anlagevermögens

4.1.2.1Ansatz erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

4.1.2.2Ansatz selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

4.1.2.3Ansatz eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts

4.1.3Bewertung des immateriellen Anlagevermögens

4.1.3.1Zugangsbewertung

4.1.3.2Folgebewertung

4.1.3.2.1Allgemeines

4.1.3.2.2Planmäßige Abschreibung zeitlich begrenzt nutzbarer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

4.1.3.2.2.1Abschreibungsausgangswert

4.1.3.2.2.2Nutzungsdauer

4.1.3.2.2.3Abschreibungsmethoden

4.1.3.2.2.4Nachträgliche Änderung des Abschreibungsplans

4.1.3.2.2.5Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter

4.1.3.2.3Außerplanmäßige Abschreibungen

4.1.3.2.4Zuschreibungen

4.1.4Beispielsachverhalte – Immaterielle Vermögensgegenstände

4.2Bilanzierung der Sachanlagen

4.2.1Begriff, Arten und Ausweis von Sachanlagen

4.2.2Ansatz des Sachanlagevermögens

4.2.3Bewertung des Sachanlagevermögens

4.2.3.1Zugangsbewertung

4.2.3.2Folgebewertung

4.2.3.2.1Allgemeines

4.2.3.2.2Bewertungsvereinfachungen

4.2.3.2.2.1Festbewertung

4.2.3.2.2.2Gruppenbewertung

4.2.4Beispielsachverhalte – Sachanlagevermögen

4.3Bilanzierung der Finanzanlagen

4.3.1Begriff, Arten und Ausweis von finanziellen Vermögensgegenständen

4.3.2Ansatz der Finanzanlagen

4.3.3Bewertung der Finanzanlagen

4.3.3.1Zugangsbewertung

4.3.3.2Folgebewertung

4.3.4Beispielsachverhalte – Finanzanlagen

4.4Bilanzierung der Vorräte

4.4.1Begriff, Arten und Ausweis der Vorräte

4.4.2Bilanzielle Zuordnung bei Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum

4.4.3Ansatz der Vorräte

4.4.4Bewertung der Vorräte

4.4.4.1Zugangsbewertung

4.4.4.1.1Überblick

4.4.4.1.2Retrograde Ermittlung der Anschaffungskosten

4.4.4.1.3Gruppenbewertungsverfahren

4.4.4.1.3.1Gewogener Durchschnitt

4.4.4.1.3.2Gleitender Durchschnitt

4.4.4.1.4Sammelbewertungsverfahren

4.4.4.1.4.1Arten und Anwendungsvoraussetzungen

4.4.4.1.4.2Fifo-Verfahren

4.4.4.1.4.3Lifo-Verfahren

4.4.4.1.5Festbewertung

4.4.4.2Folgebewertung

4.4.5Beispielsachverhalte – Vorratsvermögen

4.5Bilanzierung der Forderungen und sonstiger Vermögensgegenstände

4.5.1Begriff, Arten und Ausweis der Forderungen und der sonstigen Vermögensgegenstände

4.5.2Zeitpunkt des Ansatzes von Dividendenforderungen

4.5.3Bewertung der Forderungen

4.5.3.1Allgemeine Regelungen zur Bewertung der Forderungen

4.5.3.2Wertberichtigung von Forderungen

4.5.3.3Sonderfragen

4.5.3.3.1Bewertung von Fremdwährungsforderungen

4.5.3.3.2Bewertung von unverzinslichen und niedrigverzinslichen Forderungen

4.5.4Beispielsachverhalte – Forderungsbewertung

4.6Bilanzierung der Wertpapiere des Umlaufvermögens

4.6.1Ausweis der Wertpapiere des Umlaufvermögens

4.6.2Ansatz und Bewertung der Wertpapiere des Umlaufvermögens

4.7Bilanzierung der flüssigen Mittel

4.7.1Ausweis der flüssigen Mittel

4.7.2Bewertung der flüssigen Mittel

4.8Bilanzierung der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten

4.8.1Aufgaben und Arten von Rechnungsabgrenzungsposten

4.8.2Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten

4.8.2.1Ansatzhöhe

4.8.2.2Kriterium der bestimmten Zeit

4.8.2.3Imparitätische Vorgehensweise

4.8.3Charakter des Unterschiedsbetrags zwischen Auszahlungs- und Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit

4.8.4Sondersachverhalte

4.8.4.1Kreditbeschaffungskosten

4.8.4.2Außerplanmäßige Abschreibungen

4.8.5Beispielsachverhalte – Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

4.9Bilanzierung der latenten Steuern

4.9.1Überblick und gesetzliche Regelungen

4.9.2Konzeptionen der Bildung latenter Steuern

4.9.2.1Timing-Konzept

4.9.2.2Temporary-Konzept

4.9.3Voraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern

4.9.3.1Latente Steuern auf temporäre Differenzen

4.9.3.2Behandlung steuerlicher Verlustvorträge

4.9.3.3Ansatz aktiver latenter Steuern

4.9.4Ermittlung und Bewertung latenter Steuern

4.9.5Ausweis latenter Steuern

4.9.5.1Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern

4.9.5.2Sonstige Ausweisfragen

4.9.6Beispielsachverhalte – Latente Steuern

4.10Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

5Passivpostenbezogene Detailbetrachtungen

5.1Bilanzierung des Eigenkapitals

5.1.1Begriffsdefinition und bilanzielle Charakter

5.1.2Darstellungsform des Eigenkapitals in der Bilanz

5.1.2.1Ausprägungsformen

5.1.2.2Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften

5.1.3Ausweis des Eigenkapitals in der Bilanz

5.1.3.1Handelsrechtliche Gliederung

5.1.3.2Gezeichnetes Kapital

5.1.3.2.1Begriff und Bilanzierung des gezeichneten Kapitals

5.1.3.2.2Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital

5.1.3.2.3Eigene Anteile

5.1.3.2.4Kapitalerhöhung

5.1.3.2.4.1Allgemeines

5.1.3.2.4.2Arten der Kapitalerhöhung

5.1.3.2.5Kapitalherabsetzung

5.1.3.2.5.1Allgemeines

5.1.3.2.5.2Arten der Kapitalherabsetzung

5.1.3.3Rücklagen

5.1.3.3.1Funktion und Arten von Rücklagen

5.1.3.3.2Kapitalrücklage

5.1.3.3.3Gewinnrücklagen

5.1.3.3.4Stille Rücklagen

5.1.3.4Ausweis des Jahresergebnisses

5.1.3.4.1Darstellung der Ergebnisverwendung

5.1.3.4.2Ergänzung der GuV

5.1.3.4.3Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

5.1.4Beispielsachverhalte – Eigenkapital

5.2Bilanzierung der Rückstellungen

5.2.1Begriff und Zweck der Rückstellungen

5.2.2Rückstellungskategorien

5.2.3Ausweis von Rückstellungen

5.2.4Ansatz von Rückstellungen

5.2.4.1Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

5.2.4.2Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

5.2.4.3Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung

5.2.4.4Aufwandsrückstellungen

5.2.4.5Inanspruchnahme und Auflösung von Rückstellungen

5.2.5Bewertung von Rückstellungen

5.2.5.1Begriff des Erfüllungsbetrags

5.2.5.2Abzinsung

5.2.5.3Verteilungs- und Ansammlungsrückstellungen

5.2.6Besonderheiten des Ansatzes und der Bewertung einzelner Verbindlichkeitsrückstellungen

5.2.6.1Gewährleistungs- und Kulanzrückstellungen

5.2.6.2Steuerrückstellungen

5.2.6.3Pensionsrückstellungen

5.2.6.3.1Ansatz von Pensionsrückstellungen

5.2.6.3.2Ausweis von Pensionsrückstellungen

5.2.6.3.3Bewertung von Pensionsrückstellungen

5.2.6.4Rückstellungen für andere Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitern

5.2.6.5Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen

5.2.6.6Restrukturierungsrückstellungen

5.2.7Beispielsachverhalte – Rückstellungen

5.3Bilanzierung der Verbindlichkeiten

5.3.1Begriff von Verbindlichkeiten

5.3.2Ausweis und Arten der Verbindlichkeiten

5.3.2.1Handelsrechtliche Gliederung

5.3.2.2Angabe der Restlaufzeiten von und Angabe der Sicherheiten für Verbindlichkeiten

5.3.3Ansatz der Verbindlichkeiten

5.3.4Bewertung der Verbindlichkeiten

5.3.4.1Allgemeine Bewertungsregeln

5.3.4.2Bewertung bei Unterschieden zwischen Auszahlungs- und Rückzahlungsbetrag

5.3.4.2.1Überblick

5.3.4.2.2Bilanzierung bei geringerem Auszahlungsbetrag

5.3.4.2.3Bilanzierung bei höherem Auszahlungsbetrag

5.3.4.3Bewertung von unverzinslichen Verbindlichkeiten und Verbindlichkeiten auf der Basis von Rentenverpflichtungen

5.3.4.4Berücksichtigung des Skontos

5.3.4.5Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten

5.3.5Beispielsachverhalte – Verbindlichkeiten

5.4Bilanzierung der passiven Rechnungsabgrenzungsposten

5.4.1Allgemeines

5.4.2Beispielsachverhalt – Passiver Rechnungsabgrenzungsposten

6Jahresabschlussanalyse

6.1Grundlagen der Analyse von Jahresabschlüssen

6.1.1Aufgaben und Ziele der Jahresabschlussanalyse

6.1.2Methoden, Instrumente und Techniken der Jahresabschlussanalyse

6.1.2.1Methodisch-systematischer Ablauf der Unternehmensbeurteilung

6.1.2.2Analyse und Auswertung der Bilanzpolitik

6.1.2.2.1Ziele der Bilanzpolitik

6.1.2.2.2Grenzen und Zielkonflikte der Bilanzpolitik

6.1.2.2.3Instrumente der Bilanzpolitik

6.1.2.2.3.1Bilanzpolitisches Grundinstrumentarium

6.1.2.2.3.2Sachverhaltsgestaltungen

6.1.2.2.3.3Darstellungsgestaltungen

6.1.2.3Aufbereitung des Datenmaterials

6.1.2.4Bilanzanalyse als Kennzahlenrechnung

6.1.2.4.1Bedeutung von Kennzahlen

6.1.2.4.2Arten von Kennzahlen

6.1.2.4.3Interpretation der Erkenntnisse der Teilanalysen mit Hilfe von Vergleichsmaßstäben

6.1.3Grenzen der Jahresabschlussanalyse

6.2Finanzwirtschaftliche Jahresabschlussanalyse

6.2.1Analyseziele

6.2.2Analyse der Vermögenslage

6.2.2.1Vermögensstrukturanalyse

6.2.2.1.1Ziele der Vermögensstrukturanalyse

6.2.2.1.2Vermögensintensitäten

6.2.2.1.3Umschlagskoeffizienten

6.2.2.2Kapitalstrukturanalyse

6.2.2.2.1Ziele der Kapitalstrukturanalyse

6.2.2.2.2Eigenkapital

6.2.2.2.2.1Eigenkapitalquote

6.2.2.2.2.2Eigenkapitalstruktur

6.2.2.2.3Analyse der Fremdkapitalstruktur

6.2.2.2.3.1Analyse der Verbindlichkeiten

6.2.2.2.3.2Analyse der Rückstellungen

6.2.2.3Deckungsgrade: Fristenkongruenz und „Goldene Bilanzregel“

6.2.3Analyse der Finanzlage

6.2.3.1Liquiditätsgrade

6.2.3.2Cashflow-Analysen

6.2.3.2.1Definition, Charakteristik und Ermittlung

6.2.3.2.2Cashflow nach DVFA/SG

6.2.3.2.3Aussage und Interpretation

6.2.3.3Analysen der Kapitalflussrechnung

6.3Erfolgswirtschaftliche Jahresabschlussanalyse

6.3.1Analyseziele

6.3.2Erfolgsquellenanalyse

6.3.2.1Grundkonzeption

6.3.2.2Betriebsergebnis, ordentlicher Betriebserfolg bzw. operatives Ergebnis

6.3.2.3Finanz- und Verbunderfolg

6.3.2.4Außerordentlicher und Liquidationserfolg

6.3.2.5Bewertungserfolg

6.3.2.6Analyse der Erfolgsverwendung

6.3.3Analyse des Betriebsergebnisses

6.3.3.1Umsatzanalyse

6.3.3.2Bestandsveränderungen

6.3.3.3Intensitäts- und Aufwandsstrukturkennzahlen

6.3.3.3.1Ziele der Intensitäts- und Aufwandsstrukturkennzahlen

6.3.3.3.2Materialintensität bzw. Materialaufwandsquote

6.3.3.3.3Personalintensität bzw. Personalaufwandsquote

6.3.3.3.4Kapitalintensität bzw. Abschreibungsaufwandsquote

6.3.3.3.5Sonstiger betrieblicher Aufwand

6.3.3.3.6Herstellungskosten bzw. Herstellungsaufwandsquote

6.3.3.3.7Vertriebskosten bzw. Vertriebsaufwandsquote

6.3.3.3.8Allgemeiner Verwaltungsaufwand

6.3.3.3.9Forschungs- und Entwicklungsaufwand

6.3.3.4Wirtschaftlichkeitsbetrachtungen

6.3.3.5Ursachenforschung bei Abweichungen und Auffälligkeiten

6.3.4Pro-Forma-Kennzahlen

6.3.4.1Allgemeines

6.3.4.2Earnings before Taxes (EBT)

6.3.4.3Earnings before Interest and Taxes (EBIT)

6.3.4.4Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (EBITDA)

6.3.5Rentabilitätsanalyse

6.3.5.1Kapitalrentabilitäten

6.3.5.1.1Allgemeines

6.3.5.1.2Eigenkapitalrentabilität

6.3.5.1.3Gesamtkapitalrentabilität

6.3.5.2Betriebsrentabilität

6.3.5.3Umsatzrentabilität

6.3.5.4Umschlagshäufigkeit

6.3.5.5Return-on-Investment-Konzept

6.3.6Kapitalmarktorientierte Erfolgsanalyse

6.4Beispielsachverhalte

6.4.1Erfolgsquellenanalyse

6.4.1.1Ausgangssachverhalt

6.4.1.2Durchführung der Erfolgsquellenanalyse

6.4.1.2.1Ordentlicher Betriebserfolg

6.4.1.2.2Finanz- und Verbunderfolg

6.4.1.2.3Außerordentlicher Erfolg

6.4.1.2.4Bewertungserfolg

6.4.2Aufwandsstrukturanalyse

6.4.2.1Ausgangssachverhalt

6.4.2.2Durchführung der Aufwandsstrukturanalyse

6.4.2.2.1Personalaufwandsquote

6.4.2.2.2Materialaufwandsquote

6.4.2.2.3Abschreibungsaufwandsquote

6.4.3Kapitalflussrechnung

6.4.3.1Ausgangssachverhalt

6.4.3.2Erstellung der Kapitalflussrechnung

Literaturverzeichnis

Index

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1Informationsbedürfnisse der externen Adressaten

Abb. 2Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens

Abb. 3Grundstruktur der Bilanz

Abb. 4Abgrenzung Stromgrößen

Abb. 5Aufstellungszeitraum

Abb. 6Darstellung des Periodenergebnisses bei GKV und UKV

Abb. 7Kriterien zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

Abb. 8Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit

Abb. 9Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Passivierungsfähigkeit

Abb. 10Handelsrechtliche Bilanzansatzentscheidung

Abb. 11Komponenten der Anschaffungskosten

Abb. 12Systematik der Folgebewertung

Abb. 13Außerplanmäßige Abschreibungen

Abb. 14Temporäre Bilanzdifferenzen

Abb. 15Nettoausweis Ausstehende Einlagen

Abb. 16Eigenkapitalausweis gemäß § 272 Abs. 1a HGB

Abb. 17Bilanz ohne Ergebnisverwendung

Abb. 18Bilanz bei teilweiser Ergebnisverwendung

Abb. 19Bilanz bei vollständiger Ergebnisverwendung

Abb. 20Variante 1 – Bilanzausweis des negativen Eigenkapitals

Abb. 21Variante 2 – Bilanzausweis des negativen Eigenkapitals

Abb. 22Variante 3 – Bilanzausweis des negativen Eigenkapitals

Abb. 23Systematisierung der handelsrechtlichen Rückstellungen

Abb. 24Direktzusage

Abb. 25Informationsbedürfnisse der externen Adressaten

Tabellenverzeichnis

Tab. 1Grundstruktur der Bilanz

Tab. 2Ertrag und Aufwand als Reinvermögensänderung

Tab. 3Ermittlung des Bilanzgewinns

Tab. 4Größenkriterien für Kapitalgesellschaften

Tab. 5Größenkriterien für Großunternehmen

Tab. 6Handelsrechtliche Struktur Aktivseite

Tab. 7Handelsrechtliche Struktur Passivseite

Tab. 8GuV nach GKV

Tab. 9Ergänzungen der GuV nach GKV

Tab. 10GuV nach UKV

Tab. 11Ergänzungen der GuV nach UKV

Tab. 12Verkürztes Gliederungsschema nach § 275 Abs. 5 HGB

Tab. 13Ausweis üblicher Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens

Tab. 14Bestandteile der Anschaffungskosten

Tab. 15Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten

Tab. 16Arten immaterieller Vermögensgegenstände

Tab. 17Wertkomponenten des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts

Tab. 18Arten von Sachanlagen

Tab. 19Einfach gewogener Durchschnittspreis

Tab. 20Gleitend gewogener Durchschnittspreis

Tab. 21Arten von Finanzanlagen

Tab. 22Arten von Vorräten

Tab. 23Fifo-Verfahren

Tab. 24Permanentes Lifo-Verfahren

Tab. 25Perioden-Lifo-Verfahren bei Bestandserhöhung

Tab. 26Perioden-Lifo-Verfahren bei Bestandsminderung

Tab. 27Wertmaßstäbe zur Folgebewertung des Vorratsvermögens

Tab. 28Forderungen und sonstige Vermögensgegenständen

Tab. 29Arten der Wertpapiere des Umlaufvermögens

Tab. 30Flüssige Mittel

Tab. 31Timing-Konzept: Beispiel 1 – ohne latente Steuern

Tab. 32Timing-Konzept: Beispiel 1 – mit latenten Steuern

Tab. 33Timing-Konzept: Beispiel 2 – ohne latente Steuern

Tab. 34Timing-Konzept: Beispiel 2 – mit latenten Steuern

Tab. 35Steuerabgrenzung nach der Liability-Methode bei konstantem Steuersatz

Tab. 36Steuerabgrenzung nach der Liability-Methode bei verändertem Steuersatz

Tab. 37Ermittlung Mischsatz und Passive latente Steuer

Tab. 38Gesamtdifferenzenbetrachtung ohne Aktivierung latenter Steuern

Tab. 39Gesamtdifferenzenbetrachtung mit saldiertem Ausweis eines aktiven oder passiven latenten Steuerpostens

Tab. 40Gesamtdifferenzenbetrachtung mit saldiertem Ausweis ggf. eines passiven, nicht aber eines aktiven latenten Steuerpostens

Tab. 41Hauptkomponenten des Eigenkapitals

Tab. 42Gewinnrücklagen

Tab. 43Ausweis Rückstellungen

Tab. 44Berechnung des drohenden Verlusts aus einem schwebenden Absatzgeschäft

Tab. 45Ausweis Pensionsrückstellungen

Tab. 46Ausweis Verbindlichkeiten

Tab. 47Beispiele für Sachverhaltsgestaltungen

Tab. 48Formelle bilanzpolitische Instrumente

Tab. 49Zentrale handelsrechtliche Ansatzwahlrechte

Tab. 50Zentrale handelsrechtliche Bewertungswahlrechte

Tab. 51Handelsrechtliche Ermessensspielräume

Tab. 52Konservative vs. progressive Bilanzpolitik

Tab. 53Bilanzanalytisches Eigenkapital

Tab. 54Finanzschulden

Tab. 55Gliederung der Kapitalflussrechnung bei indirekter Ermittlung des Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit nach DRS 21

Tab. 56Ermittlung des ordentlichen Betriebserfolgs

Tab. 57Finanz- und Verbunderfolg

Tab. 58Außerordentliches und Liquidationsergebnis

Tab. 59Bewertungserfolg

Tab. 60Earnings before Taxes (EBT)

Tab. 61Earnings before Interest and Taxes (EBIT)

Tab. 62Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (EBITDA)

Tab. 63Betriebsnotwendiges Vermögen

Abkürzungsverzeichnis

a.A.

anderer Ansicht

Abs.

Absatz

Afa

Absetzung für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AHK

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

AktG

Aktiengesetz

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BilRUG

Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz

bspw.

beispielsweise

bzw.

beziehungsweise

ca.

circa

c.p.

ceteris paribus

d.h.

das heißt

DRS

Deutsche Rechnungslegungs Standards

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standard Commitee

DVFA

Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Asset Management e.V.

EBIT

Earnings Before Interest and Taxes

EBITDA

Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

EGHGB

Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EStG

Einkommensteuergesetz

etc.

et cetera

EUR

Euro

evtl.

eventuell

f.

folgende

ff.

fortfolgende

Fifo

First in fist out

ggf.

gegebenenfalls

GE

Geldeinheiten

GKV

Gesamtkostenverfahren

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH&Co.KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung&Compagnie Kommanditgesellschaft

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

GWG

geringwertige Wirtschaftsgüter

h.M.

herrschende Meinung

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

IAS

International Accounting Standard(s)

i.d.R.

in der Regel

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.

IFRS

International Financial Reporting Standard(s)

i.H.

in Höhe

inkl.

inklusive

i.R.

im Rahmen

i.S.

im Sinne

i.V.m.

in Verbindung mit

insbes.

insbesondere

kg

Kilogramm

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

Lifo

Last in first out

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

Nr.

Nummer

o.Ä.

oder Ähnliches

o.g.

oben genannt

OHG

Offene Handelsgesellschaft

p.a.

per anno bzw. per annum

PublG

Publizitätsgesetz

RBW

Restbuchwert

Rn.

Randnummer

ROI

Return on Investment

S.

Seite

sog.

Sogenannt99

TEUR

Tausend Euro

Tz.

Textziffer

u.a.

unter anderem

u.Ä.

und Ähnliches

UG

Unternehmergesellschaft

UKV

Umsatzkostenverfahren

u.U.

unter Umständen

usw.

und so weiter

vgl.

vergleiche

WpHG

Wertpapierhandelsgesetz

z.B.

zum Beispiel

z.T.

zum Teil

zzgl.

zuzüglich

1Wesen, Funktion und Grundlagen des Jahresabschlusses

Die Lernfragen zu diesem Kapitel finden Sie unter: https://narr/kwaest.io/s/1216

1.1Bilanz als zentrales Element des Jahresabschlusses

1.1.1Bilanzbegriff

Jahresabschluss

Der Begriff „Bilanz“ wird oftmals als Synonym für den Begriff „Jahresabschluss“ verwendet. Allerdings stellt die Bilanz neben der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und dem Anhang (bei Kapitalgesellschaften) lediglich einen Bestandteil des Jahresabschlusses dar.

Der Jahresabschluss ist der jährliche Abschluss der im Rahmen der Finanzbuchhaltung erstellten Aufzeichnungen und Daten. Der Jahresabschluss wird damit basierend auf der Systematik der doppelten Buchführung erstellt.1 Dabei bilden die Bilanz und die GuV die zentralen Komponenten.

Zentrale Aufgabe

Die zentrale Aufgabe der Finanzbuchhaltung und damit der Unternehmensrechnung besteht darin, das unternehmerische Geschehen durch eine bestimmte Form der Codierung von Informationen zeitnah zu erfassen. Die Unternehmensrechnung bedient sich letztlich einer eigenen Sprache und wird dadurch zum Informationsinstrument für diverse Adressatengruppen. Hinsichtlich der Adressatengruppen ist zwischen externen und internen Adressaten zu unterscheiden.

Adressaten

Bei den unternehmensexternen Adressaten sollen die bereitgestellten Informationen grundsätzlich zu deren ökonomischer Entscheidungsfindung beitragen (externe Unternehmensrechnung). Allerdings weisen diese nicht immer identische Informationsinteressen auf.2 Daneben existieren unternehmensinterne Adressaten. So werden die in der Finanzbuchhaltung generierten Daten regelmäßig vom Management für unternehmensintern zu treffende Entscheidungen herangezogen (interne Unternehmensrechnung).

Abbildung des Vermögensstatus

In beiden Teilgebieten nimmt die Darstellung und Bemessung des Unternehmensvermögens sowie der Unternehmensschulden eine zentrale Stellung ein, da das wirtschaftliche Interesse stets an einer Vermögensmehrung ausgerichtet ist. Ohne ein Instrument zur Erfassung des Vermögens würde sich eine solche allerdings nicht feststellen lassen. Diese Aufgabe übernimmt die Bilanz. Sie dient der Abbildung des Vermögensstatus eines Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag. Bei der Bilanz handelt es sich damit um eine Stichtagsrechnung.

1.1.2Bilanzarten

Je nachdem, welche Zielsetzung verfolgt und für welchen Zweck die Erstellung einer solchen Stichtagsrechnung erfolgt, lassen sich verschiedene Bilanzarten unterschieden:

Erfolgs- und Vermögensbilanzen

Erfolgs- und Vermögensbilanzen sind eng verwandt, da jeder Erfolg eine sog. Reinvermögensänderung3 mit sich bringt. Die beiden Typen unterscheiden sich allerdings hinsichtlich Rechnungsabgrenzung und Bewertung: So müssen in der Erfolgsbilanz sämtliche Vorgänge, die wirtschaftlich einer anderen Periode zuzuordnen sind – z.B. für das nächste Jahr geleistete Versicherungsprämien oder Mietvorauszahlungen – durch Rechnungsabgrenzung erfasst werden. Dagegen sind in der Vermögensbilanz nur die am Stichtag vorhandenen Vermögensgegenstände zu erfassen, ohne Rücksicht auf wirtschaftliche Beziehungen zwischen verschiedenen Perioden. Auch im Hinblick auf die Bewertung bestehen Unterschiede zwischen den beiden Bilanztypen: Wenn z.B. der Wert eines Gutes am Stichtag über den für die Anschaffung geleisteten Zahlungen – den sog. Anschaffungskosten4 – liegt, so wird in der Vermögensbilanz dieser höhere Wert erfasst, während in der Erfolgsbilanz die Anschaffungskosten grundsätzlich die Höchstgrenze bilden.

Liquiditäts- und Bewegungsbilanzen

Die Liquiditätsbilanz ist eine Vermögensbilanz, in der die dem Unternehmensvermögen zuzurechnenden Güter mit ihren Liquidationswerten5 angesetzt werden. Wäh-rend das Vermögen nach dem Grad der Liquidierbarkeit der einzelnen Güter gegliedert wird, erfolgt dies bei den Schulden nach ihrer Fälligkeit. Dagegen ist die Bewegungsbilanz eine Darstellung der Kapital- und Vermögensbewegungen einer Periode. Im Gegensatz zur Vermögensbilanz erfasst sie keine Bestandsgrößen, sondern ausschließlich sog. Stromgrößen6 und gibt auf diese Weise Aufschluss über die Herkunft und die Verwendung der betrieblichen Mittel in der jeweiligen Berichtsperiode.

Handels- und Steuerbilanz

Nach den zugrunde liegenden Normen lassen sich Bilanzen in solche unterscheiden, die unter Beachtung nationaler und solche, die unter Beachtung internationaler Vorschriften erstellt werden. In Deutschland wird anhand nationaler Rechtsnormen unterschieden zwischen Handelsbilanzen, die unter Berücksichtigung handelsrechtlicher Vorschriften erstellt werden, und Bilanzen, für die primär steuerrechtliche Bestimmungen gelten.

Im Nachfolgenden steht die Handelsbilanz im Fokus. Falls erforderlich oder zweckdienlich, wird auf Regelungen zur Steuerbilanz eingegangen.

Interne und externe Bilanzen

Nach dem Kreis der Empfänger lassen sich interne und externe Bilanzen unterscheiden. Interne Bilanzen werden zur Information der Unternehmensleitung erstellt und bieten daher ein für interne Entscheidungszwecke relevantes Bild der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens. Ihre Erstellung ist nicht notwendigerweise an Rechtsvorschriften gebunden.

Dagegen dienen externe Bilanzen der Information aller Bilanzinteressenten, die nicht zum Leitungsbereich eines Unternehmens gehören. Für ihre Erstellung sind die jeweils einschlägigen handels- bzw. steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften maßgeblich. Wegen der regelmäßig vorherrschenden Interessengegensätze zwischen aufstellendem Organ (Unternehmensleitung)7 und den externen Adressaten (z.B. Banken, Aktionäre, Gläubiger, Arbeitnehmer, Fiskus) ist die Unternehmensleitung im Allgemeinen bestrebt, die externe Bilanz als Teil des Jahresabschlusses im Rahmen der gesetzlich belassenen Ermessensspielräume so zu gestalten, dass sich ein mit den eigenen Interessen konformes Verhalten der externen Adressaten ergibt. Mit Hilfe von Bilanzierungsvorschriften soll i. S. des Anlegerschutzes erreicht werden, einen Rahmen vorzugeben und bilanzpolitischen Spielräume weitestgehend zu begrenzen.

Im Nachfolgenden wird ausschließlich auf die externe Bilanz eingegangen.

Einzel- und Konzernbilanz

Die Unterscheidung zwischen Einzel- und Konzernbilanz ist bedingt durch die Anzahl der rechtlich selbständigen Unternehmen, die bei der Bilanzerstellung berücksichtigt werden. Während die Einzelbilanz nur ein Unternehmen berücksichtigt, fasst die Konzernbilanz die nach handelsrechtlichen Regelungen aufgestellten Einzelbilanzen der zu einem Konzern gehörigen Unternehmen i.S. eines fiktiven Gesamtunternehmens „Konzern“ zusammen, wobei gleichzeitig die Auswirkungen innerkonzernlicher Kapital- und Leistungsverflechtungen eliminiert werden.

Im Nachfolgenden wird ausschließlich auf die handelsrechtliche Einzelbilanz eingegangen.

Sonderbilanzen und laufende Bilanzen

In Abhängigkeit davon, ob ein Unternehmen die Bilanz aus besonderem Anlass – z.B. Gründung, Verschmelzung, Umwandlung, Insolvenz – einmalig erstellt oder die Bilanz periodisch wiederkehrend der Darstellung der wirtschaftlichen Entwicklung eines Unternehmens im Zeitablauf dient, unterscheidet man zwischen Sonderbilanzen und laufenden Bilanzen.

Die Pflicht zur Aufstellung von Sonderbilanzen wird durch unternehmensbezogene Ereignisse ausgelöst. Sie verfolgen zumeist den Zweck, die Liquidität oder das Vermögen eines Unternehmens unter einem bestimmten Blickwinkel zutreffend abzubilden (Liquiditäts-/Vermögensbilanz). Folgende Beispiele für Sonderbilanzen lassen sich anführen:

Gründungsbilanz

Diese ist nach § 242 Abs. 1 HGB anlässlich der Unternehmensgründung aufzustellen. Ihr Zweck besteht darin, in einer Eröffnungsbilanz den Vermögensstatus zum Zeitpunkt der Errichtung bzw. der Aufnahme der Geschäftstätigkeit darzustellen.

Liquidationsbilanz

Eine solche ist bei freiwilliger, planmäßiger Auflösung der Gesellschaft nach § 270 Abs. 1 AktG bzw. § 71 Abs. 1 GmbHG aufzustellen. Sie fungiert dabei als Vermögensverteilungsbilanz, in der die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft dokumentiert und Informationen über das zu erwartende Liquidationsergebnis bereitgestellt werden.

Weitere Sonderbilanzen

Daneben sind insbesondere die Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 209 Abs. 2 AktG, § 57f Abs. 1 GmbHG), die Fusionsbilanz bei Auf- bzw. Abspaltung oder Neugründung einer Gesellschaft (§ 242 Abs. 1 HGB) und die Auseinandersetzungsbilanz (§ 738 BGB) von Bedeutung.

Im Nachfolgenden wird ausschließlich auf die laufende Bilanz eingegangen.

1.1.3Wesen der handelsrechtlichen Jahresabschlussbilanz

Handelsrechtliche Bilanz

Bei der nach handelsrechtlichen Vorschriften im Rahmen des Jahresabschlusses aufzustellenden Bilanz handelt es sich um eine Erfolgsbilanz, die sich an externe Bilanzadressaten richtet und entweder ein rechtlich selbständiges Unternehmen (= Einzelbilanz) oder einen Konzern (= Konzernbilanz) abbildet. Sie wird kontinuierlich, entweder in monatlichen, vierteljährlichen oder jährlichen Abständen erstellt.

Kontoform

Die Bilanz wird regelmäßig in Kontoform dargestellt. Eine nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Bilanz weist folgende Grundstruktur auf:

Tab. 1Grundstruktur der Bilanz

Aktivseite

Die linke Seite der Bilanz – die sog. Aktivseite – gibt einen Überblick über die Werte der mit betrieblichen Mitteln beschafften Güter, das sog. Betriebliche Vermögen. Die Aktivseite steht damit für die Mittelverwendung.

Passivseite

Die rechte Seite der Bilanz – die sog. Passivseite – gibt Auskunft über die Quellen, aus denen die betrieblichen Mittel stammen. Die Summe aller einem Unternehmen zur Verfügung gestellten Mittel wird als Kapital bezeichnet. Das Kapital lässt sich unterteilen in Eigen- und Fremdkapital. Zu Ersterem zählen die von den Unternehmenseignern durch Zuführung von außen oder durch Verzicht auf Gewinnansprüche ohne zeitliche Begrenzung zur Verfügung gestellte Mittel. Letzteres umfasst die von Unternehmensexternen oder von Unternehmenseignern zeitlich begrenzt zur Verfügung gestellten Mittel. Da für das Unternehmen eine Verpflichtung besteht, nach Ablauf der jeweiligen zeitlichen Begrenzung die Fremdkapitalkomponenten zurückzuzahlen, entspricht das Fremdkapital den Schulden eines Unternehmens. Das Kapital fließt dem Unternehmen in Form von Bargeld oder Sacheinlagen – z.B. Grundstücke, technische Anlagen oder Maschinen, Rechte, Verzicht auf Forderungen gegenüber dem Unternehmen – zu. Die Passivseite steht damit für die Mittelherkunft.

Bilanzgleichung

Das italienische Wort „bilancia“, aus welchem sich der Begriff Bilanz ableitet, bedeutet (Balken-)Waage. Die Bilanz muss zum Bilanzstichtag stets ausgeglichen sein. Dem wird dadurch Rechnung getragen, dass sich jeder buchungspflichtige Vorgang (Geschäftsvorfall) zweimal im Rechenwerk niederschlagen muss. Nach der sog. Bilanzgleichung muss die Summe der Aktiva stets identisch mit der Summe der Passiva sein:

In der Bilanz schlagen sich also Vermögen und Schulden als sog. Bestandsgrößen jeweils für einen Stichtag nieder. Es handelt sich hierbei um eine Zeitpunktrechnung.

1.2Gewinn- und Verlustrechnung

Periodenerfolg

Neben der Bilanz stellt die GuV die zweite Komponente eines Jahresabschlusses dar. Mit ihr wird der von einem Unternehmen erwirtschaftete Erfolg einer Periode, die den Zeitraum zwischen zwei aufeinander folgenden Stichtagen (üblicherweise ein Jahr) umfasst, ermittelt und ausgewiesen. In der GuV werden Aufwendungen und Erträge als Rechengrößen verwendet.

Aufwendungen und Erträge

Die Aufwendungen stellen die zum Zwecke der Erfolgsermittlung periodisierten, d.h. auf die Abrechnungsperiode bezogenen Ausgaben dar, die aus einem Güterverbrauch, Leistungs- oder Werteverzehr oder sonstigen das Reinvermögen mindernden Ausgaben in der jeweiligen Periode entstehen. Die Erträge sind die periodisierten Einnahmen, die aus einer Güter-, Leistungs- oder Werteveräußerung oder sonstigen das Reinvermögen mehrenden Einnahmen in der betrachteten Periode resultieren.

Rechengrößen

Wie hieraus hervorgeht, bedient sich das Rechnungswesen zur Darstellung der Unternehmensprozesse und -tätigkeiten unterschiedlicher Rechengrößen:8

Ein- und Auszahlungen

Einnahmen und Ausgaben

Die Stromgrößen Einnahmen und Ausgaben führen zu Veränderungen der Bestandsgröße Geldvermögen (Zahlungsmittelbestand + Forderungen - Verbindlichkeiten). Einnahmen erhöhen das Geldvermögen und Ausgaben verringern das Geldvermögen:

Zahlungsmittelbestand

+Forderungen

-Verbindlichkeiten

=Geldvermögen

Die Stromgrößen Einnahmen und Ausgaben lassen sich auf die folgenden Sachverhalte zurückführen:

Zunahme des Geldvermögens

Abnahme des Geldvermögens

Zahlungsmittelzufluss

Zahlungsmittelabfluss

+Erhöhung Forderungen

-Verminderung Forderungen

+Verminderung Verbindlichkeiten

-Erhöhung Verbindlichkeiten

=Einnahmen

So sind bspw. sowohl Bar- als auch Zielverkäufe von Erzeugnissen den einnahmewirksamen Vorgängen zuzurechnen. Eine Kreditaufnahme bei einer Bank führt dagegen zwar zu einer Erhöhung des Zahlungsmittelbestands aufgrund eines Zahlungsmittelzuflusses, gleichzeitig erhöhen sich aber auch die Verbindlichkeiten, weshalb sich das Geldvermögen nicht verändert.

Alle Geschäftsvorfälle, die das Geldvermögen mindern, führen zu Ausgaben. Typische Ausgaben sind Bar- und Zielkäufe von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, nicht dagegen die Banküberweisung an einen Lieferanten, da hier zwar der Zahlungsmittelbestand abnimmt, sich gleichzeitig aber auch die Verbindlichkeiten reduzieren und sich das Geldvermögen damit nicht verändert.9

Ertrag und Aufwand

Wie bereits dargelegt ist dieses Begriffspaar von zentraler Bedeutung für die Erfolgsermittlung im Rahmen des Jahresabschlusses. Die Stromgrößen Ertrag und Aufwand führen zu einer Veränderung der Bestandsgröße Reinvermögen eines Unternehmens (Eigenkapital). Ein Ertrag erhöht das Reinvermögen, wohingegen ein Aufwand das Reinvermögen verringert. Beim Ertrag handelt es sich um erfolgswirksame, periodisierte Einnahmen und beim Aufwand handelt es sich erfolgswirksame, periodisierte Ausgaben.

Das Ziel der Erfolgsrechnung besteht darin, den in einer Periode durch das Unternehmen erwirtschafteten Erfolg und damit letztlich die Veränderung des Eigenkapitals darzustellen, soweit dies nicht durch Zuzahlungen von oder Auszahlungen an Eigentümer verursacht wurde.

Tab. 2Ertrag und Aufwand als Reinvermögensänderung

In der GuV wird der Ertrag (Aufwand) gegliedert nach Ertragsarten (Aufwandsarten) ausgewiesen. Die Differenz zwischen Ertrag und Aufwand bezeichnet man als Gesamtergebnis, welches die Bestandsgröße Reinvermögen (= Eigenkapital) verändert. Mit dem Ausweis des Gesamtergebnisses zeigt die GuV, welche Reinvermögensmehrung bzw. Eigenkapitalmehrung (Gewinn) oder Reinvermögensminderung bzw. Eigenkapitalminderung (Verlust) ein Betrieb erwirtschaftet hat. In der GuV werden also die Aufwendungen (periodisierte Ausgaben) und die Erträge (periodisierte Einnahmen) als Stromgrößen vom vorherigen bis zum aktuellen Stichtag kumuliert. Es handelt sich hierbei um eine Zeitraumrechnung.

Erlöse und Kosten

Eine auf Erlösen und Kosten basierende Rechnung dient der internen Unternehmenssteuerung auf der Basis gegebener Produktionskapazitäten. Kosten sind dabei definiert als der bewertete Verzehr von Gütern und Dienstleistungen, der durch die betriebliche Leistungserstellung verursacht wird. Erlöse als Wert aller erbrachten Leistungen im Rahmen der typischen betrieblichen Tätigkeit.10

1.3Zusammenspiel von Bilanz und GuV

Vermögensveränderung

Nach Ablauf einer Rechnungsperiode verändert sich regelmäßig der Wert des gesamten Vermögens. Übersteigen die Erträge die Aufwendungen – d.h. es wurde ein Gewinn erzielt – kommt es zu einer Erhöhung des Eigenkapitals (Werterhöhung des Vermögens). Im umgekehrten Fall, also wenn die Aufwendungen die Erträge über-steigen und damit ein Verlust erzielt wurde, verringert sich das Eigenkapital (Wertminderung des Vermögens). Maßgeblich hierfür ist allerdings die Prämisse, dass der Fremdkapitalbestand unverändert geblieben ist und keine Einlagen oder Entnahmen durch die Eigentümer getätigt wurden, sowie keine direkt in das Eigenkapital gebuchte GuV-neutrale Vermögenswertänderungen vorgenommen wurden.

Erforderliche Korrekturen

Dies erfolgt aus dem Grundsatz, dass die Unternehmenseigner die Gewinne und Verluste des Unternehmens tragen. Hat sich dagegen der Fremdkapitalbestand verändert oder wurden seitens der Unternehmenseigner Einlagen bzw. Entnahmen getätigt, so ist die Vermögensänderung zunächst um diese Änderungen zu berichtigen, um die Änderung des Reinvermögens und somit den Gewinn oder Verlust zu bestimmen.

1.4Funktionen des Jahresabschlusses

1.4.1Informationsadressaten und Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

Unterschiedliche Informationsadressaten

Die durch das sog. Betriebliche Rechnungswesen generierten Informationen werden unterschiedlichen Informationsadressaten bereitgestellt. Grundsätzlich kommen dabei alle sog. Stakeholder eines Unternehmens in Betracht. Dabei lassen sich unternehmensexterne und unternehmensinterne Informationsadressaten unterscheiden. Externe Adressaten benötigen dabei in der Regel andere Informationen als interne Adressaten, welche die Leistungserstellung im Unternehmen zu verantworten haben. Vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Adressatengruppen wird im Rechnungswesen zwischen dem internen und dem externen Rechnungswesen unterschieden:

A. Externes Rechnungswesen

Gegenstand

Gegenstand des externen Rechnungswesens, auch Finanzbuchführung bezeichnet, ist insbesondere die Ermittlung und die Bereitstellung von Informationen über wert- und mengenmäßige Größen, die benötigt werden, um externe Informationsadressaten über den Zustand und die Veränderungen eines Unternehmens ins Bild zu setzen.

Als Hauptadressaten kommen dabei in Fragen:

Eigenkapitalgeber

Diesen sollen Informationen im Hinblick auf bestehende oder geplante Investitionen oder im Hinblick auf deren ergebnisabhängige Zahlungen, wie Dividenden, oder über etwaige Risiken bereitgestellt werden.

Fremdkapitalgeber

Diese benötigen für die Entscheidung über die Bereitstellung von Fremdkapital, z.B. in Form eines Kredits, aber auch nach Kreditvergabe Informationen bezüglich der Zahlungsfähigkeit eines Unternehmens.

Arbeitnehmer

Für Arbeitnehmer eines Unternehmens sind ebenfalls Informationen über die wirtschaftliche Situation von Interesse, da hiervon die zukünftigen Lohn- und Gehaltszahlungen sowie ggf. Steigerungen abhängen.

Regierungen und Behörden

Diese interessieren sich im Hinblick auf das Steueraufkommen und auf die Wirtschaftspolitik insbesondere für Besteuerungsgrundlagen und für zu regulierende Unternehmenstätigkeiten.

Lieferanten, Kunden, Wettbewerber

Dieser Adressatenkreis dürften sich insbesondere vor dem Hintergrund eigener betrieblicher Entscheidungen für die wirtschaftliche Situation und das Unternehmensverhalten interessieren.

Öffentlichkeit

Das Interesse der Öffentlichkeit für die Entwicklung der dort angesiedelten Unternehmen wird sich regelmäßig im Hinblick auf regionale Aspekte, wie bspw. Arbeitsplätze oder Infrastruktur begründen.

Abb. 1Informationsbedürfnisse der externen Adressaten

B. Internes Rechnungswesen

Gegenstand

Anders als das gesetzlich geregelte externe Rechnungswesen ist das interne Rechnungswesen nicht reglementiert. Gegenstand des internen Rechnungswesens ist insbesondere die Ermittlung und die Bereitstellung von Informationen über wert- und mengenmäßige Größen, die benötigt werden, um die betriebliche Leistungserstellung zu steuern.

Adressaten

Entsprechend richtet sich das interne Rechnungswesen an Adressaten, die die Leistungserstellung im Unternehmen zu verantworten haben. In Frage kommen hier insbesondere:

Aufsichtsgremien,

Vorstand oder Geschäftsführung,

Management, und ggf.

Arbeitnehmer.

Keine gesetzlichen Vorgaben

Weil die Informationsempfänger (= Unternehmensleitung) vor bewussten Falschinformationen durch den Informationslieferanten (= Unternehmensleitung) nicht geschützt werden müssen, existieren letztlich auch keine gesetzlichen Vorgaben.

Teilbereiche

Das interne Rechnungswesen lässt sich grundsätzlich in zwei Teilbereiche untergliedern:11

[1]Kosten- und Erlösrechnung

Hierbei handelt es sich um eine kurzfristige Rechnung (Planungszeitraum max. ein Jahr) auf der Basis gegebener Kapazitäten. Die Kosten- und Erlösrechnung hat (ex ante) eine Entscheidungs- und (ex post) eine Kontrollfunktion.

Ihre Aufgabe besteht darin, die bei der Leistungserstellung und Leistungsverwertung in einem Unternehmen entstehenden Kosten zu erfassen und den Kostenträgern zuzurechnen, um eine Grundlage für die Ermittlung (Kalkulation) des Angebotspreises zu erhalten bzw. die Preisuntergrenze bestimmen zu können. Darüber hinaus ermöglicht die Kosten- und Erlösrechnung, kurzfristig den Erfolg festzustellen und das Betriebsgeschehen auf seine Wirtschaftlichkeit hin zu überprüfen.

Die Kosten- und Erlösrechnung wird unterteilt in

Kostenartenrechnung,

Kostenstellenrechnung,

Kostenträgerrechnung, und

Kurzfristige Erfolgsrechnung.

[2]Planungsrechnung

Die Planungsrechnung hat den Charakter einer Vorausschau. Ihr kommt die Aufgabe zu, zukünftige wert- und mengenmäßige Größen zu ermitteln und diese zu kontrollieren.

Sie liefert quantitative Informationen zur

Produktionsplanung,

Absatzplanung,

Investitionsplanung, und

Finanzplanung.

C. Zusammenfassung

Die Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens lassen sich damit wie folgt zusammenfassen:

Abb. 2Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens

Im Rahmen der nachfolgenden Ausführungen wird ausschließlich auf das externe Rechnungswesen eingegangen werden.

1.4.2Abschlussinstrumente

1.4.2.1Handelsrechtliche Instrumente

Ein handelsrechtlicher Jahresabschluss besteht zur Erfüllung dieser Informationsbedürfnisse der externen Abschlussadressaten aus mehreren Instrumenten. Welche davon verpflichtend zum Einsatz kommen, ist abhängig von der einschlägigen Rechnungslegungsnorm sowie vom Zweck der Abschlusserstellung.

Umfang

Nach HGB besteht der Jahresabschluss bei Einzel- und Personenhandelsunternehmen aus einer Bilanz und einer GuV (§ 242 HGB) und bei Kapitalgesellschaften aus Bilanz, GuV und Anhang (§ 264 Abs. 1 HGB). Soweit das Unternehmen mehrere rechtlich selbständige Teilbetriebe umfasst, liefert der sog. Konzernabschluss neben den Jahresabschlüssen der Teilbetriebe zusätzliche Informationen. Hierbei umfasst der Konzernabschluss neben Konzernbilanz, Konzern-GuV und Konzernanhang zusätzlich verpflichtend eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel und optional eine Segmentberichterstattung (§ 297 Abs. 1 HGB).

1.4.2.2Steuerrechtliche Instrumente

Ein nach den Vorschriften des Steuerrechts erstellter Jahresabschluss besteht aus Bilanz und GuV und dient als Grundlage der Ertragsbesteuerung des Unternehmens.

1.4.3Handelsrechtliche Funktionen

1.4.3.1Dokumentationsfunktion

Objektivierungsgrundsatz

Aufgrund der potenziellen Interessenkonflikte zwischen den verschiedenen Gruppen der Bilanzadressaten und der Unternehmensleitung sowie wegen der mit dem Jahresabschluss verknüpften Rechtsfolgen12, sollte der Jahresabschluss möglich nur objektiv nachprüfbare Informationen enthalten, die naturgemäß weitgehend vergangenheitsorientiert sind (Objektivierungsgrundsatz). Da die Ziele der Unternehmensinteressenten vornehmlich auf finanziellen Aspekten basieren, kommt nur der Zahlungsverkehr der Unternehmung als Informationsgrundlage in Betracht. Zur Verbesserung der Aussagefähigkeit werden die Ein- und Auszahlungen der Periode zugerechnet, in der sie tatsächlich anfallen, ggf. kann hier auch eine Aufteilung auf verschiedene Perioden erforderlich sein. Als Basisaufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses kann daher die Dokumentation des Unternehmensgeschehens mittels einer zahlungsorientierten Abbildung der in der Berichtsperiode entstandenen und verbrauchten Werte (periodengerechte Erfolgsermittlung) sowie des Wertbestands (Vermögen) am Ende einer Berichtsperiode festgehalten werden.

Diese Basisaufgabe ergibt sich aus den beiden zentralen Funktionen, die dem Jahresabschluss allgemein zugeschrieben werden:

1.4.3.2Regelung von Informationsinteressen

Die erste Aufgabe, die der Jahresabschluss hat, ist den am Unternehmen beteiligten Gruppen (Eigenkapitalgeber, Fremdkapitalgeber, Arbeitnehmer, Kunden, Lieferanten) Informationen zur Verfügung zu stellen, die diesen eine Abschätzung von Ausmaß und Sicherheitsgrad der zu erwartenden Zielrealisation ihrer Beteiligung am Unternehmen ermöglichen. Aufgrund der Tatsache, dass – wie bereits erwähnt – Interessengegensätze zwischen den beteiligten Gruppen und der Unternehmensleitung bestehen, ist eine zufriedenstellende Regelung der Informationsinteressen nur mittels eines objektivierten und normierten Informationsinstrumentariums möglich.

§ 264 Abs. 2 HGB

Die Informationsregelungsaufgabe ergibt sich für Kapitalgesellschaften insbesondere aus der Vorschrift des § 264 Abs. 2 HGB, wonach der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln muss. Ferner sind die Gliederungsvorschriften des § 266 HGB ebenfalls aus der Zielsetzung der Informationsregelung heraus zu erklären. Die Kodifizierung des Anhangs – insbesondere §§ 284 – 288 und §§ 313f. HGB – mit seinen umfangreichen Informations- und Erläuterungspflichten als Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses aller Kapitalgesellschaften sowie die Pflicht von Kapitalgesellschaften ab mittlerer Größe13 zur Erstellung eines Lageberichts (§ 289 HGB) macht deutlich, dass auch der Gesetzgeber die Information als Hauptfunktion des Jahresabschlusses betrachtet.14

1.4.3.3Regelung von Ausschüttungsinteressen

Erfolgsabhängige Einkommenszahlungen

Die zweite Aufgabe des Jahresabschlusses – und dies insbesondere bei Aktiengesellschaften – ist die Gewinnermittlung als Grundlage zur Bemessung ergebnisabhängiger Einkommenszahlungen wie Dividenden und Erfolgsbeteiligungen. Voneinander abweichende Zahlungsbemessungsinteressen kommen vor allem durch Interessengegensätze zwischen Gläubigern (Fremdkapitalgeber) und Eignern (Eigenkapitalgeber), zwischen Eignern und dem Management sowie zwischen Mehrheits- und Minderheitsaktionären und Finanzverwaltung zum Ausdruck. Mögliche Interessengegensätze soll nachfolgend kurz skizziert werden:

a.Eigner-Gläubiger-Konflikt

Bei haftungsbeschränkten Unternehmen steht – sofern die Eigner ihren Einzahlungsverpflichtungen voll nachgekommen sind – den Gläubigern nur das Unternehmensvermögen zur Befriedigung ihrer Forderungen zur Verfügung. Ausschüttungen an die Eigner mindern das im Unternehmen vorhandene Vermögen und erhöhen damit ggf. die Risiken der Gläubiger. Um die Bereitschaft zur Kreditvergabe und damit der Funktionsfähigkeit der Kreditmärkte aufrecht zu halten, soll dieses Risiko begrenzt werden.15

b.Eigner-Manager-Konflikt

Bei Trennung von Eigentum und Geschäftsführung müssen die Interessen des Managements nicht zwingend mit denen der Eigner übereinstimmen. Während die Eigner typischerweise nur an den finanziellen Konsequenzen der Maßnahmen eines Unternehmens interessiert sind, erfährt das Management sowohl monetäre (z.B. Gehalt, erfolgsabhängige Entlohnung) als auch nichtmonetäre Konsequenzen (z.B. Arbeitsleid, Nutzung von Ressourcen). Ausschüttungen spielen bei diesem Konflikt eine Rolle, weil sie bestimmen, über welche Mittel das Management verfügen kann. Befürchten die Eigner etwa eine Neigung des Managements, auch solche Projekte zu realisieren, die aus Sicht der Eigner eigentlich unvorteilhaft sind, könnte dem durch eine Ausschüttung vorhandener Mittel vorgebeugt werden. Die Regelungen in Deutschland tragen diesem Konflikt in spezifischer Weise Rechnung, indem sie Entscheidungskompetenzen der Organe eines Unternehmens abgrenzen.16

Zusammenfassend ist an dieser Stelle zu konstatieren, dass der sog. Ausschüttungsbemessungsfunktion im deutschen Bilanzrecht aufgrund des stark ausgeprägten Gläubigerschutzes eine große Bedeutung zukommt. Dieser Gläubigerschutz, der seinen Niederschlag in am Vorsichtsprinzip ausgerichteten Bilanzierungs- und Bewertungsbestimmungen findet, ist letztlich auf die traditionell vorherrschenden Banken- und damit Fremdfinanzierung deutscher Unternehmen, insbesondere des Mittelstandes zurückzuführen.

Die im Jahresabschluss ausgewiesene Ergebnisgröße soll die an die Anteilseigner ausschüttbaren Beträge begrenzen. Der vorsichtig ermittelte Gewinn kann dem Unternehmen entzogen werden, ohne dessen ökonomisches Wohlergehen zu beeinträchtigen.17

1.4.3.4Ausschüttungssperre

Mindesthaftungsvermögen

Aufgrund der dargestellten Haftungsbeschränkung von Kapitalgesellschaften erfordert der Gläubigerschutzgedanke insofern eine Begrenzung der an die Eigner auszuschüttenden Beträge, um die Erhaltung eines Mindesthaftungsvermögen zu sichern.

Ausschüttungsvorschriften

Neben vorsichtigen Bewertungsregeln berücksichtigt der Gesetzgeber dies einerseits durch entsprechende Ausschüttungsvorschriften in den handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln, wie z.B.:

für den Betrag aktivierter, selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzüglich der auf diesen Betrag gebildeten passiven latenten Steuern (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB);

für den Betrag, um den die angesetzten aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB);

für den aktivierten Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB) sowie

für in der Gewinn- und Verlustrechnung (phasengleich) ausgewiesene Beteiligungserträge, die noch nicht als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung (noch) kein Anspruch besteht (§ 272 Abs. 5 HGB).

Andererseits wurden ausschüttungsbegrenzende Regelungen auch ins Aktiengesetz aufgenommen, z.B.:

Verbot der Rückgewährung des Grundkapitals (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AktG);

Beschränkung der Ausschüttung auf den Bilanzgewinn (§ 57 Abs. 3 AktG);

Nichtigkeit des Jahresabschlusses bei Überbewertung (§ 256 Abs. 5 AktG);

Bildung von Rücklagen durch den Vorstand i.H. von bis zu 50% des Jahresüberschusses (§ 58 Abs. 2 AktG);

Dotierung der gesetzlichen Rücklagen aus dem Gewinn (§ 150 Abs. 2 AktG);

Möglichkeit der Bildung einer Rücklage i.H. des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen (§ 58 Abs. 2a AktG).

Als Beispiel für eine bilanzielle Ausschüttungssperre, welche den Mittelabzug durch die Eigner beschränkt, soll im Nachfolgenden § 57 Abs. 3 AktG dargestellt werden. Dieser bestimmt, dass vor Auflösung der Gesellschaft an die Aktionäre nur der Bilanzgewinn verteilt werden darf. Nach § 158 AktG ergibt sich der Bilanzgewinn wie folgt:18

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

+

Verminderung der Kapitalrücklage (insbes. Agio-Beträge)

+/-

Verminderung von / Zuweisung zu Gewinnrücklagen

+/-

Gewinnvortrag / Verlustvortrag

Bilanzgewinn/-verlust

Tab. 3Ermittlung des Bilanzgewinns

Die Höhe der für die Berechnung des Bilanzgewinns verfügbaren Bestandteile gibt das Ausschüttungspotenzial wieder und wird letztlich durch die Bilanzierungsund Bewertungsregeln des HGB bestimmt. Die Obergrenze dessen, was maximal ausgeschüttet und damit den Gläubigern an Haftungsmasse entzogen werden kann, ohne dass den Gläubigern ein formales Mitspracherecht an dieser Entscheidung gewährt würde, wird also durch die Regeln der Rechnungslegung und die daran anknüpfenden gesellschaftsrechtlichen Normen bestimmt.19

Die Kombination aus Bilanz- und Gesellschaftsrecht definiert somit die Größen, mit denen Rechtspositionen abgegrenzt werden. Über bestimmte Teile des gesamten Eigenkapitals kann insofern frei verfügt werden, als den Gläubigern keine vorab zu erfüllenden Rechte zugestanden werden, während bei der Ausschüttung anderer Teile des Eigenkapitals die Gläubiger vorher zu bedienen sind.

Höhe der Ausschüttungspotentiale

Die konkrete Höhe der zu bestimmenden Ausschüttungspotenziale ergibt sich aus den Regeln der Rechnungslegung. Die HGB-Rechnungslegung spezifiziert das Vorsichtsprinzip20, welches als charakteristisches Merkmal einer dem Gläubigerschutz verpflichtenden Rechnungslegung gilt. Dies lässt sich folgenermaßen begründen:21

Weil ausgeschüttete Beträge als Haftungsmasse endgültig nicht mehr zur Verfügung stehen, sind bei der Berechnung des Ausschüttungspotenzials Risiken besonders zu berücksichtigen.

Erkennbare Risiken am Bilanzstichtag sind daher bereits zu antizipieren, und Wertansätze für Aktiva (Passiva) sind im Zweifel tendenziell niedriger (höher) als der Erwartungswert anzusetzen.22

Treten die antizipierten Risiken tatsächlich ein, hat sich die frühere Verminderung des Ausschüttungspotenzials als zutreffend erwiesen. Treten die Risiken nicht ein, erfolgt mit Abschluss des jeweiligen Geschäftsvorfalls automatisch eine Gewinnkorrektur, da die frühere Verlustantizipation rückgängig gemacht wird. Aus Sicht der Eigner wurde dann also das Ausschüttungspotenzial zeitlich nach hinten verlagert, was gegenüber den Eignern als vertretbar bzw. zumutbar erachtet wird.

Vorsichtsprinzip

Das derart charakterisierte Vorsichtsprinzip schlägt sich – wie im Rahmen der nachfolgenden Ausführungen noch zu zeigen sein wird – in zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln des HGB nieder. Es beinhaltet z.B. die Wertobergrenze der Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Bewertung von Aktiva,23 die imparitätische Berücksichtigung von unrealisierten Verlusten und Gewinnen,24 das Abstellen der Bilanzierungsfähigkeit nach dem Grundsatz der Einzelverwertbarkeit,25 die Bewertung sehr unsicherer Rückstellungen mit einem höheren Wert als dem Erwartungswert26 und vieles mehr.

Hinweis

Da unter Vernachlässigung von Gewinnrücklagen und Gewinnvorträgen lediglich der ausgewiesene Gewinn ausgeschüttet werden darf, wirkt die Ergebnisgröße wie eine Ausschüttungssperre. Die gleiche Funktion erfüllt die explizite Ausschüttungssperre für den Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 268 Abs. 8 HGB. Im Mittelpunkt steht hier der Gläubigerschutz. Da ausgeschüttete Gewinne den Gläubigern im Insolvenzfall als Haftungsmasse endgültig verloren gehen könnten, sollen die Gläubiger dadurch geschützt werden, dass an die Anteilseigner nur der vorsichtig ermittelte Gewinn ausgeschüttet wird und so die Sicherung eines Mindesthaftungsvermögens gewährleistet wird.

Gläubigerschutz durch vorsichtige Gewinnermittlung unterstellt folgende Wirkungskette:

Der Gewinn ist vorsichtig, d.h. nicht zu hoch zu bemessen.

Dies führt zu Begrenzungen des Mittelentzugs durch die Anteilseigner, d.h. Ausschüttungen werden begrenzt.

Die Fähigkeit des Unternehmens, die erhaltenen Kredite zurückzuzahlen, wird gestärkt.27

1.4.3.5Mindestausschüttung

Sicherung einer Mindestausschüttung

Eine weitere Aufgabe im Rahmen der Regelungen von Zahlungsbemessungsinteressen bei Aktiengesellschaften ist die Sicherung einer Mindestausschüttung. Die Minderheitsaktionäre sollen vor den Mehrheitseignern, die Aktionäre insgesamt vor den Verwaltungsorganen „geschützt“ werden. Diesem Gedanken des Minderheiten-(Aktionärs-)Schutzes tragen das AktG und HGB ebenfalls in verschiedenen Vorschriften Rechnung, z.B.:

Anspruch auf Bilanzgewinn (§ 58 Abs. 4 AktG);

die Höchstwertvorschriften gelten, von wenigen Ausnahmen abgesehen, auch als Mindestwertvorschriften (= Fixwertprinzip) (§ 253 Abs. 1 HGB);

Begrenzung außerplanmäßiger Abschreibungen bei vorübergehender Wertminderung auf das Finanzanlagevermögen (§ 253 Abs. 3 HGB);

Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB);

Begrenzung der Rücklagenbildungsmöglichkeit durch das bilanzfeststellende Organ (§ 58 Abs. 1 und Abs. 2 AktG);

Anfechtungsrecht des Gewinnverwendungsbeschlusses der Hauptversammlung (§ 254 Abs. 1 AktG).

Objektivierte Informationsvermittlung

Zusammenfassend ist auf folgendes hinzuweisen: Obwohl der Jahresabschluss streng nach den gesetzlichen Vorschriften und den sog. Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung mit dem Ziel der objektivierten Informationsvermittlung über das betriebliche Geschehen aufgestellt werden sollte, enthält er dennoch Unschärfen, die aus sachlichen und zeitlichen Hindernissen resultieren und letztlich nie vollständig aus dem Weg geräumt werden können. Beispiele für sachlich bedingte Unschärfen sind notwendige Gemeinkostenschlüsselungen zur Bewertung von Vorräten28, die Ermittlung des sog. beizulegenden Wertes bei außerplanmäßigen Abschreibungen von Vermögenswerten29 oder die Schätzung zukünftig entstehender Verpflichtungen im Rahmen der Rückstellungsbildung.30 Zeitlich bedingte Unschärfen resultieren z.B. aus der zukunftsbezogenen Nutzungsdauerschätzung von Anlagen.31

Berechnung des Zielerreichungsgrades

Abgesehen von den – oben angeführten, aber nicht als abschließen zu betrachtenden – Unschärfen bietet der handelsrechtliche Jahresabschluss objektivierte aussagefähige Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse in der Berichtsperiode. Er ist außerdem weit besser gegen Manipulation gesichert als jede zukunftsorientierte Rechnung. Zwar bietet er dem Unternehmensinteressenten keinen unmittelbaren Maßstab für den individuellen Zielerreichungsgrad, aber er gibt immerhin die Möglichkeit, eigene Berechnungen des Zielerreichungsgrades anzustellen.32

1.4.4Steuerrechtliche Funktionen

Fiskus als Adressat

Einziger Adressat des steuerrechtlichen Abschlusses ist der Fiskus. Er legt mit dessen Hilfe fest, welche Beträge nach dem Einkommens- bzw. dem Körperschaftssteuergesetz sowie dem Gewerbesteuergesetz an den Staat abzuführen sind.

Steuergerechtigkeit

Für den steuerrechtlichen Abschluss, vereinfachend regelmäßig auch Steuerbilanz bezeichnet, hat neben der Forderung nach Manipulationsfreiheit im Interesse der Rechtssicherheit der Gedanke der Steuergerechtigkeit große Bedeutung. Die Verwirklichung der Steuergerechtigkeit setzt bei der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Bürgers an. Dementsprechend ist

[1]gleiche steuerliche Leistungsfähigkeit unterschiedslos zu besteuern und

[2]höhere steuerliche Leistungsfähigkeit stärker als niedrigere Leistungsfähigkeit zu besteuern.

Steuerbemessungsfunktion

Um den steuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln, ist ein Jahresabschluss nach steuerrechtlichen Vorschriften zu erstellen. Die sog. Steuerbemessungsfunktion ist hier die ausschließliche Funktion des Jahresabschlusses. Eine Steuerbilanz ist nach § 60 Abs. 2 EStDV eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz. Dabei kann die Steuerbilanz aus der Handelsbilanz entwickelt werden. Es handelt sich dann um eine sog. derivative Steuerbilanz. Praktisch erfolgt dies dergestalt, dass ausgehend vom erstellten HGB-Abschluss zusätzlich noch die steuerspezifischen Buchungen getätigt werden.

Maßgeblichkeitsprinzip

Die Steuerbilanz baut also auf den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften auf, die zu einer weitgehend vergangenheitsorientierten Analyse der betrieblichen Vermögensentwicklung führen. Die Ansätze in der Steuerbilanz richten sich – soweit nicht steuerliche Bestimmungen etwas anderes zwingend vorschreiben – nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dieser Umstand, der sich aus § 5 Abs. 1 EStG ergibt, wird als „Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz“ bezeichnet. Von den handelsrechtlichen Regelungen abweichende steuerliche Bestimmungen bestehen zumeist dort, wo das Handelsrecht Manipulationsspielräume offenlässt oder wo wesentliche steuerpolitische Interessen des Fiskus entgegenstehen. Würde das Steuerrecht keine gesonderte und eigenständige Bilanzierungsvorschrift enthalten, so könnte der Steuerpflichtige im Rahmen der handelsrechtlichen Spielräume seinen Steuerbilanzgewinn und damit seine Steuerlast schmälern, indem er das Vermögen so niedrig und die Schulden so hoch wie möglich ansetzt.

Umgekehrte Maßgeblichkeit

Allerdings hat die lange Zeit bestandene relativ enge Verknüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz in den letzten Jahren deutlich abgenommen. Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit33 im Rahmen des BilMoG und den durch dieses Gesetz geänderten Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG, der es den Bilanzierenden ermöglicht, steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handhabung in der Handelsbilanz auszuüben, befindet sich der steuerrechtliche Abschluss auf dem Weg zu immer größerer Eigenständigkeit, der möglicherweise zukünftig in einer kompletten Loslösung von der handelsrechtlichen Bilanzierung enden könnte.34

Hinweis

Fasst man die im Rahmen der vorangehenden Ausführungen dargestellten Konzepte der Jahresabschlusserstellung zusammen, so lassen sich zwei Zwecksetzungen identifizieren: die Zahlungsbemessungsfunktion und die Informationsfunktion. In Ausübung der Zahlungsbemessungsfunktion dient die Bilanz als Grundlage zur Festlegung von Dividenden- und Steuerzahlungen. Die Ausschüttung an die Anteilseigner bemisst sich anhand des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, welcher durch das Maßgeblichkeitsprinzip mit dem steuerrechtlichen Einzelabschluss verbunden ist, auf dessen Grundlage die Besteuerung erfolgt. Die Informationsfunktion der Bilanz umfasst die Aufgabe, sämtlichen Adressaten möglichst verlässliche und aussagefähige Beurteilungsmaßstäbe über die finanzielle und wirtschaftliche Lage des Unternehmens zur Verfügung zu stellen, um Ausmaß und Sicherheitsgrad der zu erwartenden Zielrealisation ihrer Interessen bzw. Beteiligungen am Unternehmen abschätzen zu können.

Während der Einzelabschluss versucht, beiden Zwecksetzungen gerecht zu werden, kommt dem Konzernabschluss ausschließlich eine Informationsfunktion zu, da das Ergebnis des Konzernabschlusses weder handels- noch steuerrechtlich die Grundlage für (Ausschüttungs-)Zahlungen darstellt.

1.5Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

Teilbereiche

Die handelsrechtliche Rechnungslegung und damit der handelsrechtliche Jahresabschluss eines Unternehmens ist Teil seines betrieblichen Rechnungswesens. Dieses besteht im Wesentlichen aus den Teilbereichen

Investitionsrechnung,

Finanzrechnung,

Kostenrechnung oder kalkulatorische Erfolgsrechnung, sowie

externes Rechnungswesen (mit Finanzbuchführung und Jahresabschluss).

Zweck

Das betriebliche Rechnungswesen erfasst, speichert und verarbeitet betriebswirtschaftlich relevante quantitative Informationen über realisierte oder geplante Geschäftsvorgänge und -ergebnisse. Somit dient es als Instrument, mit dem der Grad der Erreichung leistungswirtschaftlicher Ziele des Unternehmens geplant, dokumentiert und kontrolliert werden kann. Je nach ihrer Zwecksetzung sind die Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens unterschiedlich konzipiert.35 Ohne auf sämtliche Teilbereiche detaillierte einzugehen, werden im nachfolgenden die Rechengrößen der vier oben angeführten Teilbereiche kurz erläutert und voneinander abgegrenzt.

Investitionsrechnung

Investitionsentscheidungen basieren auf Kalkülen der Investitionsrechnung. Hier wird mit Einzahlungen (Zahlungsmitteleingängen) und Auszahlungen (Zahlungsmittelausgängen) – also mit Zahlungsstromgrößen – gearbeitet. Auch in der (prospektiven) Finanzplanung werden – allerdings künftige – Ein- und Auszahlungen im Hinblick auf die Sicherstellung der jederzeitigen Zahlungsfähigkeit des Unternehmens, d.h. dessen Liquidität, verwendet, während in der Finanzrechnung die mittel- und langfristige Kapitalbeschaffung auf der Basis von Einnahmen und Ausgaben geplant wird.

Ausgaben

Unter Ausgaben werden sämtliche Verminderungen des Nettogeldvermögens verstanden, wobei das Nettogeldvermögen als Summe der liquiden Mittel zzgl. der kurzfristigen Forderungen und abzgl. der kurzfristigen Verbindlichkeiten definiert ist.36

Die Ausgaben umfassen damit

alle Auszahlungen, die nicht zu Forderungszugängen bzw. Verbindlichkeitsabgängen führen,

alle Verbindlichkeitszunahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Einzahlung verbunden sind, und

alle Forderungsabnahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Einzahlung verbunden sind.

Einnahmen

Dementsprechend sind Einnahmen alle Zunahmen des Nettogeldvermögens. Einnahmen setzen sich folglich zusammen aus

allen Einzahlungen, die nicht zu Forderungsabgängen bzw. Verbindlichkeitszugängen führen,

allen Forderungszunahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Auszahlung verbunden sind, und

alle Verbindlichkeitsabnahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Auszahlung verbunden sind.

Ein- und Auszahlungen

Zahlungsvorgänge, die lediglich eine Umschichtung zwischen den liquiden Mitteln und den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bewirken, also die reinen Kreditbewegungen, gehören somit nicht zu den Einnahmen bzw. Ausgaben, sondern stellen Ein- und Auszahlungen dar.

Rechengrößen der Finanzbuchführung

Das externe Rechnungswesen beruht auf der Finanzbuchführung. Die Rechengrößen der Finanzbuchführung sind

das Vermögen und die Schulden als Bestandsgrößen, die sich in der Bilanz niederschlagen, sowie

die Aufwendungen (periodisierte Ausgaben) und die Erträge (periodisierte Einnahmen) als Stromgrößen, die in der GuV erfasst werden.

Bilanz

Als bilanzielles Vermögen (Aktiva) wird die Gesamtheit der in der Bilanz angesetzten und bewerteten Gegenstände bezeichnet, die mit Hilfe des bilanziellen Kapitals beschafft wurden. Das bilanzielle Kapital (Passiva) gibt die Höhe der dem Unternehmen in der Vergangenheit zur Verfügung gestellten finanziellen und sachlichen Mittel und deren Herkunft an. Das Kapital darf nicht mit dem Bestand an liquiden Mitteln gleichgesetzt werden und kann einem Unternehmen entweder unternehmensextern als Fremdkapital (Schulden) zeitlich begrenzt und zum anderen von den Unternehmenseignern als Eigenkapital (Reinvermögen) ohne zeitliche Begrenzung zur Verfügung gestellt worden sein. Das Eigenkapital lässt sich auch als Saldo von Vermögen und Schulden interpretieren und wird daher oftmals auch als Reinvermögen bezeichnet.

Abb. 3Grundstruktur der Bilanz

Gewinn- und Verlustrechnung

Mit der GuV wird der vom Unternehmen erwirtschaftete Erfolg einer Periode, die den Zeitraum zwischen zwei aufeinander folgenden Stichtagen (üblicherweise ein Jahr) umfasst, ermittelt und ausgewiesen. Die Aufwendungen stellen die zu diesem Zweck periodisierten, d.h. auf die Abrechnungsperiode bezogenen Ausgaben dar, die aus einem Güterverbrauch, Leistungs- oder Werteverzehr oder sonstigen das Reinvermögen mindernden Ausgaben in der jeweiligen Periode entstehen. Die Erträge sind die periodisierten Einnahmen, die aus einer Güter-, Leistungs- oder Werteveräußerung oder sonstigen das Reinvermögen mehrenden Einnahmen in der betrachteten Periode resultieren.

Stromgrößen

Die vier Begriffspaare Einzahlungen/Auszahlungen, Einnahmen/Ausgaben, Erträge/Aufwendungen und Leistungen/Kosten umschreiben bestimmte Kategorien von Stromgrößen. Anhand der „positiven“ Komponenten Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen werden in folgender Übersicht inhaltliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede dieser Kategorien dargestellt:

Abb. 4Abgrenzung Stromgrößen

Die in Abb. 4 dargestellten Kategorien der Rechengrößen des betrieblichen Rechnungswesens werden nachfolgend anhand einfacher Beispiele erläutert:

[3]Einzahlungen, die nicht in der gleichen Periode auch zu Einnahmen führen, z.B. die Begleichung einer in einer Vorperiode entstandenen Forderung durch den Debitor in bar.

[4]Geschäftsvorfälle, die als Einzahlung zu klassifizieren sind und gleichzeitig auch zu einer Einnahme führen, z.B. der Barverkauf von Rohstoffen.

[5]Einnahmen, die nicht in derselben Periode eine Einzahlung darstellen, entstehen bspw. bei Kreditbewegungen die zu einer Forderungszunahme, etwa bei Verkauf von Rohstoffen auf Ziel, oder zu einer Verbindlichkeitsabnahme führen.

[6]„Neutrale“ Einnahmen liegen vor, wenn bei der Periodisierung von Einnahmen zu Ertrag bestimmte Einnahmen nicht oder in einer späteren Periode zu Ertrag werden. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine Kunde eine Anzahlung für eine Ware oder Leistung tätigt, die vom Unternehmen erst in der folgenden Periode hergestellt bzw. erbracht wird, oder auch, wenn der Eigenkapitalgeber eine Einlage tätigt. Zwar erhöht sich das Geldvermögen, aber damit ist nicht unbedingt der zeitnahe Verkauf von Waren oder Leistungen verbunden.

[7]Bei den Ertragseinnahmen sind die Einnahmen und Erträge derselben Periode zuzuordnen. Dies ist dann der Fall, wenn eine Ware oder Leistung eines Unternehmens sofort oder noch in derselben Periode in Rechnung gestellt und vom Kunden bezahlt wird, wie beispielsweise beim Barverkauf. Der Verkauf von Waren oder Leistungen hat eine Erhöhung des Geldvermögens zur Folge.

[8]Dieser Fall – manchmal auch als kalkulatorischer Ertrag bezeichnet – resultiert aus der unterschiedlichen Periodisierung von Einnahmen und Erträgen. Erträge, denen in derselben Periode keine Einnahmen gegenüberstehen, entstehen z.B. wenn ein Unternehmen Waren auf Lager produziert, es diese Waren aber erst in der folgenden Periode oder noch später in der Zukunft verkauft. Das Gesamtvermögen erhöht sich also in der Bilanz durch eine Bestandserhöhung an unfertigen Waren oder Leistungen, ohne dass diese zugleich auch direkt verkauft werden, sowie durch aktivierte Eigenleistungen.

[9]Neutrale Erträge einer Periode – d.h. Erträgen, denen keine Leistungen gegenübersteht – führen entweder nicht oder in einer anderen Periode zu Leistungen. Im ersten Fall unterscheidet man zwischen betriebsfremden Erträgen (z.B. erhaltenen Schenkungen oder Spenden) und betrieblichen, indes außergewöhnlichen Erträgen, die nicht als Leistungen i.S. einer normalen Werteabgabe zu qualifizieren sind (z.B. Erträge auf Grund eines allgemeinen Forderungsverzichts der Gläubiger (Sanierungsgewinn) oder einmalige Zuschüsse der öffentlichen Hand zur Umstrukturierung eines Betriebs). Beim zweiten Fall – den sog. Periodenfremden Erträgen – handelt es sich z.B. um nachträgliche Steuerrückerstattungen.37

[10]Soweit sich Erträge und Leistungen decken, wird dies z.T. als Zweckertrag bezeichnet. Es handelt sich um den Teil des Ertrags, der sich im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Ertrag und Leistung nach Abzug des neutralen Ertrags ergibt. Der Zweckertrag resultiert aus dem betrieblichen Leistungsprozess. Er resultiert z.B. aus dem Verkauf von Erzeugnissen.

[11]Man spricht hier von den kalkulatorischen Leistungen. Diese umfassen die Zusatzleistungen sowie die Andersleistungen. Zusatzleistungen kommen zustande, wenn zwar sachzielbezogen Güter und Werte entstehen, wegen fehlender Einnahmen aber keine Erträge vorliegen. Es handelt sich insofern um Leistungen, denen kein Ertrag gegenübersteht. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn in einer Periode hergestellte Erzeugnisse an eine karitative Organisation verschenkt werden.

[12]Bei Andersleistungen handelt es sich um umbewertete Erträge. Solche Umbewertungen können sich deshalb als notwendig erweisen, weil die Bewertungsvorschriften für die in der extern orientieren GuV zu erfassenden Erträge nicht mit den Bewertungsnormen übereinstimmen, die für den Ausweis der Leistungen in der intern orientierten Kosten- und Leistungsrechnung gelten. Andersleistungen sind insofern Leistungen, denen Erträge in anderer Höhe gegenüberstehen. Dies bezieht sich insbesondere auf aktivierte Eigenleistungen sowie auf die Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen.38

Der handelsrechtlichen GuV liegen periodisierte Ausgaben und Einnahmen und damit Aufwendungen bzw. Erträge als Stromgrößen zugrunde. Die Bestandsgrößen Vermögen und Schulden ergeben sich, wenn bestimmte Zahlungsgrößen nicht als Aufwand bzw. Ertrag in der GuV verrechnet, sondern als Vermögensgegenstand bzw. Schuld in der Bilanz aktiviert bzw. passiviert werden.

Zusammenfassend bleibt folgendes festzuhalten: Der handelsrechtliche Jahresabschluss ist für seine Adressaten letztlich das vom Ersteller „gemalte“ Bild des Elementaraufgaben des Unternehmens im Hinblick auf die Erreichung der gesetzten monetären Unternehmensziele. Der Jahresabschluss kann seine Aufgabe allerdings nur im Hinblick auf solche Ziele leisten, die sich eindeutig als Mengen- und Wertgrößen quantifizieren lassen.39

1.6Theorien des Jahresabschlusses und der Gewinnermittlung

1.6.1Bilanztheorien

1.6.1.1Allgemeines

Bilanztheorien

Theorien des Jahresabschlusses – die verkürzend auch als Bilanztheorien bezeichnet werden – behandeln die Aufgaben, den Inhalt und die Ausgestaltung des Jahresabschlusses. Die bilanztheoretische Diskussion darüber, was in der Bilanz als Vermögen und was als Schulden anzusetzen ist, wie die einzelnen Posten zu bewerten sind und wie der Erfolg einer Periode zu bestimmen ist, hat in Deutschland eine lange Tradition, die bis in das 19. Jahrhundert zurückreicht. Kennzeichen der Bilanztheorien ist, dass sie unabhängig von rechtlichen Regelungen versuchen, aus betriebswirtschaftlichen Überlegungen den Sinn und Zweck des Jahresabschlusses, dessen Konzeption und Ausgestaltung herzuleiten. Wenn sich im weiteren Verlauf den Einzelheiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung und damit dem Jahresabschluss zugewandt wird, kann man mit dem zu erwerbenden bilanztheoretischen Wissen den Einfluss verschiedener Bilanzauffassungen auf die heutige Bilanz im Rechtssinne erkennen. Insbesondere wird deutlich, dass die Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Bezüge zu verschiedenen theoretischen Auffassungen haben.

Klassische Bilanztheorien

Vor diesem Hintergrund wird im Rahmen der nachfolgenden Ausführungen ein kurzer Überblick über die verschiedenen sog. klassischen Bilanztheorien gegeben. Hierbei handelt es sich um

die statische Bilanztheorie,

die dynamische Bilanztheorie, und