Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS E-Book

Benjamin Roos

• Herausgeber: UTB
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2023

Seitenzahl: 532

Beschreibung

Das Lehrbuch vermittelt die Grundlagen der Rechnungslegung nach internationalen Standards (IAS/IFRS). Im Rahmen der Kapitel 1 und 2 werden die theoretischen Grundlagen der internationalen Rechnungslegung dargestellt. In Kapitel 3 wird explizit auf einzelne Bilanz- und GuV-Posten eingegangen. Die theoretischen Ausführungen werden untermauert durch Beispielsachverhalte. Diese dienen dazu, den Lesenden konkret vermitteln zu können, an welcher Stelle genau in der Bilanz und GuV sie sich gerade befinden. Anhangsangaben werden zwar ebenfalls überblickend dargestellt, aber im Fokus steht das Zahlenwerk.

Leseprobe

utb 6079

Eine Arbeitsgemeinschaft der Verlage

Brill | Schöningh – Fink · Paderborn

Brill | Vandenhoeck & Ruprecht · Göttingen – Böhlau · Wien · Köln

Verlag Barbara Budrich · Opladen · Toronto

facultas · Wien

Haupt Verlag · Bern

Verlag Julius Klinkhardt · Bad Heilbrunn

Mohr Siebeck · Tübingen

Narr Francke Attempto Verlag – expert verlag · Tübingen

Psychiatrie Verlag · Köln

Ernst Reinhardt Verlag · München

transcript Verlag · Bielefeld

Verlag Eugen Ulmer · Stuttgart

UVK Verlag · München

Waxmann · Münster · New York

wbv Publikation · Bielefeld

Wochenschau Verlag · Frankfurt am Main

Dipl.-Kfm. Dr. Benjamin Roos ist Head of Group Accounting bei einem internationalen, börsennotierten Konzern. Er besitzt als Fach- und Führungskraft langjährige praktische Erfahrung im externen Rechnungswesen. Daneben ist er auf den Gebieten Buchführung, Bilanzierung und Bilanzanalyse als Dozent an Hochschulen sowie an Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien tätig und publiziert regelmäßig zu aktuellen Themen der nationalen und internationalen Rechnungslegung.

Benjamin Roos

Grundlagen derRechnungslegungnach IFRS

Umschlagmotiv: © mevans iStockphoto

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

DOI: https://doi.org/10.36198/9783838560793

© UVK Verlag München 2023

– ein Unternehmen der Narr Francke Attempto Verlag GmbH + Co. KG

Dischingerweg 5, D-72070 Tübingen

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

Alle Informationen in diesem Buch wurden mit großer Sorgfalt erstellt. Fehler können dennoch nicht völlig ausgeschlossen werden. Weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen übernehmen deshalb eine Gewährleistung für die Korrektheit des Inhaltes und haften nicht für fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diese Publikation enthält gegebenenfalls Links zu externen Inhalten Dritter, auf die weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen Einfluss haben. Für die Inhalte der verlinkten Seiten sind stets die jeweiligen Anbieter oder Betreibenden der Seiten verantwortlich.

Internet: www.narr.de

eMail: [email protected]

Einbandgestaltung: siegel konzeption | gestaltung

utb-Nr. 6079

ISBN 978-3-8252-6079-8 (Print)

ISBN 978-3-8385-6079-3 (ePDF)

ISBN 978-3-8463-6079-8 (ePub)

Für Andrea, Julian, Niklas und Luisa

Vorwort

Das vorliegende Buch ist als Grundlagenwerk zu verstehen, welches in die sehr komplexe Materie der internationalen Rechnungslegung einführt. Das Hauptaugenmerk liegt darauf, diesen zum Teil sehr abstrakten und nicht ohne Weiteres überschaubaren Lernstoff verständlich aufzubereiten, systematisch darzustellen und dabei stets auch die Zusammenhänge zwischen den verschiedenen Rechenwerken zu berücksichtigen. Hierzu werden beim Leser grundlegende Buchführungs- und Bilanzierungskenntnisse vorausgesetzt.

Ausgehend von den konzeptionellen Grundlagen der internationalen Rechnungslegungsstandards werden die Basiselemente der internationalen Bilanzierung – sprich der Aufbau eines Jahresabschlusses nach IAS/IFRS, allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln sowie der Ausweis – dargestellt. Darauf aufbauend werden die in einem internationalen Jahresabschluss enthaltenen Aktiv- und Passivposten sowie einige wesentliche Posten der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt.

Da das Buch zudem eine Vielzahl von Beispielen und Beispielaufgaben mit Lösungen enthält, eignet es sich zum Selbststudium. Die Beispielaufgaben sollen im Anschluss an die Ausführungen des jeweiligen Kapitels anhand konkreter Zahlen für ein besseres Verständnis beim Leser sorgen, und so auch das selbständige Mitdenken fördern. Zudem dienen die meisten Beispielaufgaben auch dazu, dem Leser konkret zu vermitteln, wo genau in der Bilanz und/oder Gewinn- und Verlustrechnung er sich gerade befindet.

Zur Erleichterung des Lernens sind zahlreiche Übersichten, Schaubilder und Tabellen enthalten.

Das vorliegende Buch richtet sich in erster Linie an Studierende von Universitäten, (Dualen) Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien und vergleichbaren Bildungseinrichtungen, aber auch an alle anderen Personen, die einen ersten Einstieg in die Thematik der Rechnungslegung nach IAS/IFRS suchen.

Mein besonderer Dank gilt meiner Frau Andrea Roos, die mich während der Erstellungsphase stets unterstützt hat. Zudem möchte ich mich beim UKV und speziell bei Herrn Dr. Jürgen Schechler für die wiederholt äußerst gute Zusammenarbeit und die Aufnahme des Lehrbuchs in das Verlagsprogramm bedanken.

Nürnberg, Juni 2023

Benjamin Roos

Inhaltsübersicht

Vorwort

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1Rechtliche Grundlagen zur Aufstellung eines IFRS-Abschlusses

2Konzeption der IFRS-Rechnungslegung

3Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

4Bilanzierung wichtiger Bilanzposten

5Bilanzierung wichtiger Posten der Ergebnisrechnung

6Weitere Abschlussbestandteile und besondere Angabepflichten

Literaturverzeichnis

Index

Inhalt

Vorwort

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1Rechtliche Grundlagen zur Aufstellung eines IFRS-Abschlusses

1.1Anwendungsbereich der IFRS

1.2Anzuwendende Vorschriften

1.3IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen

1.4Anzuwendende Vorschriften

1.5IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen

2Konzeption der IFRS-Rechnungslegung

2.1System der IFRS

2.1.1Verlautbarungen des IASB

2.1.1.1Hierarchieebenen

2.1.1.1.1Überblick

2.1.1.1.2Vorwort

2.1.1.1.3Rahmenkonzept

2.1.1.1.4Standards

2.1.1.1.5Interpretationen

2.1.1.1.6Anwendungshilfen

2.1.1.2Behandlung von Regelungslücken

2.1.1.3House of IFRS

2.1.2Konzeption und Aufbau der Standards

2.1.3Standardsetzungsverfahren (Due Process)

2.1.4Überblick über derzeit existierende Standards

2.2Zielsetzung, Zwecke und Grundprinzipien

2.3Aufbau eines IFRS-Abschlusses

2.3.1Überblick über die Komponenten eines IFRS-Abschlusses

2.3.2Bilanz

2.3.3Gesamtergebnisrechnung

2.3.4Eigenkapitalveränderungsrechnung

2.3.5Kapitalflussrechnung

2.3.6Anhang

2.4Erstmalige Anwendung

2.5Methoden- und Schätzungsänderungen sowie Fehlerkorrekturen

2.6Ereignisse nach der Berichtsperiode

3Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

3.1Abschlussposten

3.2Erfassungsgrundsätze

3.3Bewertungskonzepte

3.3.1Rahmenkonzept

3.3.1.1Bewertungsmethoden

3.3.1.2Historische Kosten

3.3.1.3Zeitwerte

3.3.2Zusammenhang zwischen Ansatz und Bewertung

3.3.3Regelung zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts

3.4Fremdwährungsumrechnung

3.4.1Grundlagen

3.4.2Funktionale Währung

3.4.3Bilanzielle Abbildung von Fremdwährungstransaktionen

3.4.4Umrechnung von in Fremdwährung aufgestellten Abschlüssen

4Bilanzierung wichtiger Bilanzposten

4.1Aktivposten

4.1.1Immaterielle Vermögenswerte

4.1.1.1Grundlagen

4.1.1.1.1Relevante Normen

4.1.1.1.2Definition immaterieller Vermögenswerte

4.1.1.2Ansatz und Ausweis

4.1.1.3Bewertung

4.1.1.3.1Zugangsbewertung

4.1.1.3.2Folgebewertung

4.1.1.3.2.1Allgemeines

4.1.1.3.2.2Anschaffungskostenmodell

4.1.1.3.2.3Neubewertungsmodell

4.1.1.4Ausbuchung

4.1.1.5Angaben

4.1.1.6Wertminderung im Anlagevermögen

4.1.1.6.1Definition einer Wertminderung

4.1.1.6.2Auslöser eines Wertminderungstests

4.1.1.6.3Quantifizierung einer Wertminderung

4.1.1.6.3.1Erzielbarer Betrag

4.1.1.6.3.2Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten

4.1.1.6.3.3Nutzungswert

4.1.1.6.4Erfassung einer Wertminderung

4.1.1.6.5Zahlungsmittelgenerierende Einheiten

4.1.1.6.6Wertaufholung

4.1.1.7Sonderprobleme

4.1.1.7.1Geschäfts- oder Firmenwert

4.1.1.7.2Ingangsetzungs- und Erweiterungs- sowie Gründungs- und Eigenkapitalbeschaffungsaufwendungen

4.1.1.7.3Cloud-Computing

4.1.1.8Beispielsachverhalte – Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte

4.1.2Sachanlagevermögen

4.1.2.1Grundlagen

4.1.2.1.1Relevante Normen

4.1.2.1.2Definition Sachanlagen

4.1.2.2Ansatz und Ausweis

4.1.2.3Bewertung

4.1.2.3.1Zugangsbewertung

4.1.2.3.1.1Anschaffungs- oder Herstellungskosten

4.1.2.3.1.2Entsorgungsverpflichtungen

4.1.2.3.1.3Zuwendungen der öffentlichen Hand

4.1.2.3.1.4Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

4.1.2.3.1.5Nicht anzusetzende Kostenbestandteile

4.1.2.3.1.6Erwerb durch Tausch

4.1.2.3.2Folgebewertung

4.1.2.3.2.1Bewertungsverfahren

4.1.2.3.2.2Anschaffungskostenmodell

4.1.2.3.2.3Sonderthemen

4.1.2.3.2.4Neubewertungsmodell

4.1.2.4Abgänge

4.1.2.5Beispielsachverhalte – Neubewertung von Sachanlagen

4.1.2.6Sonderprobleme

4.1.2.6.1Leasingverhältnisse

4.1.2.6.1.1Definition von Leasingverhältnissen und Anwendungsbereich des IFRS 16

4.1.2.6.1.2Abgrenzung wichtiger Begrifflichkeiten

4.1.2.6.1.3Bilanzierung beim Leasingnehmer

4.1.2.6.1.4Beispielsachverhalte – Leasing

4.1.2.6.2Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien

4.1.2.6.2.1Relevante Normen

4.1.2.6.2.2Definition Anlageimmobilien

4.1.2.6.2.3Ansatz und Ausweis

4.1.2.6.2.4Bewertung

4.1.2.6.2.5Beispielsachverhalte – Als Finanzanlagen gehaltene Immobilien

4.1.2.6.3Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

4.1.2.6.3.1Relevante Normen

4.1.2.6.3.2Definition Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenwerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

4.1.2.6.3.3Ausweis

4.1.2.6.3.4Bewertung

4.1.2.6.3.5Beispielsachverhalt – Bewertung von zur Veräußerung gehaltener langfristiger Vermögenswerte

4.1.3Vorräte

4.1.3.1Grundlagen

4.1.3.1.1Relevante Normen

4.1.3.1.2Definition von Vorräten

4.1.3.2Ansatz und Ausweis

4.1.3.3Bewertung

4.1.3.3.1Zugangsbewertung

4.1.3.3.1.1Überblick

4.1.3.3.1.2Anschaffungskosten

4.1.3.3.1.3Herstellungskosten

4.1.3.3.1.4Vereinfachte Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungsund Herstellungskosten

4.1.3.3.2Folgebewertung

4.1.3.3.2.1Überblick

4.1.3.3.2.2Nettoveräußerungswert

4.1.3.3.2.3Verlustfreie Bewertung

4.1.3.3.2.4Wertaufholungsgebot

4.1.3.3.2.5Bewertungsvereinfachungsverfahren

4.1.3.4Latente Steuern

4.1.3.5Sonderbereich: Landwirtschaftliche Tätigkeit

4.1.3.6Beispielsachverhalte – Vorräte

4.1.4Forderungen – originäre Finanzinstrumente

4.1.4.1Grundlagen

4.1.4.1.1Relevante Normen

4.1.4.1.2Definitionen

4.1.4.1.3Kategorien

4.1.4.1.3.1Finanzielle Vermögenswerte

4.1.4.1.3.2Finanzielle Verbindlichkeiten

4.1.4.2Ansatz, Ausweis und Ausbuchung

4.1.4.3Bewertung

4.1.4.3.1Zugangsbewertung

4.1.4.3.2Folgebewertung

4.1.4.3.2.1Finanzinstrumente zu fortgeführten Anschaffungskosten

4.1.4.3.2.2Finanzinstrumente ergebniswirksam zum beizulegenden Zeitwert

4.1.4.3.2.3Finanzinstrumente ergebnisneutral zum beizulegenden Zeitwert

4.1.4.3.2.4Fair Value-Option

4.1.4.3.2.5Wertminderungen

4.1.4.4Ausbuchung

4.1.5Sonstige kurzfristige Vermögenswerte

4.1.5.1Eigenkapitalinstrumente

4.1.5.1.1Allgemeines

4.1.5.1.2Klassifizierung

4.1.5.1.3Ansatz und Ausweis

4.1.5.1.4Bewertung

4.1.5.1.5Ausbuchung

4.1.5.2Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

4.1.5.2.1Allgemeines

4.1.5.2.2Klassifizierung

4.1.5.2.3Ansatz und Ausweis

4.1.5.2.4Bewertung

4.1.5.2.5Ausbuchung

4.1.6Abgrenzungsposten

4.2Passivposten

4.2.1Eigenkapital

4.2.1.1Grundlagen

4.2.1.1.1Relevante Normen

4.2.1.1.2Definition Eigenkapital

4.2.1.2Ansatz, Ausweis und Bewertung

4.2.1.3Eigenkapitalkomponenten

4.2.1.4Eigenkapitalspiegel

4.2.1.5Beispielsachverhalte – Eigenkapital

4.2.2Rückstellungen, Eventualforderungen und Eventualverbindlichkeiten

4.2.2.1Grundlagen

4.2.2.1.1Relevante Normen

4.2.2.1.2Begriffsbestimmungen

4.2.2.2Ansatz und Ausweis

4.2.2.3Bewertung

4.2.2.3.1Zugangsbewertung

4.2.2.3.2Folgebewertung

4.2.2.4Änderung, Auflösung und Inanspruchnahme von Rückstellungen

4.2.2.5Beispielsachverhalte – Rückstellungen

4.2.3Pensionsrückstellungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer

4.2.3.1Grundlagen

4.2.3.1.1Relevante Normen, Anwendungsbereich und Zielsetzung

4.2.3.1.2Begriffsbestimmungen

4.2.3.1.3Klassifikation von Pensionszusagen

4.2.3.2Bilanzierung von beitragsorientieren Zusagen

4.2.3.3Bilanzierung von leistungsorientieren Zusagen

4.2.3.3.1Allgemeines

4.2.3.3.2Ausweis leistungsorientierter Verpflichtungen

4.2.3.3.3Bewertung der Verpflichtung

4.2.3.3.4Externe Finanzierung über Planvermögen

4.2.3.3.5Ermittlung der im Gesamtergebnis zu erfassende Beträge

4.2.3.3.5.1Grundüberlegungen

4.2.3.3.5.2Dienstzeitaufwand

4.2.3.3.5.3Nettozinsaufwand

4.2.3.3.5.4Neubewertungen

4.2.3.4Spezialfragen

4.2.3.5Beispielsachverhalt – Leistungsorientierte Verpflichtung

4.2.4Verbindlichkeiten

4.2.4.1Ansatz und Ausweis

4.2.4.2Bewertung

4.2.5Nicht-finanzielle Schulden

4.2.5.1Anwendungsbereich

4.2.5.2Ansatz und Ausweis

4.2.5.3Bewertung

4.2.5.4Ausbuchung

5Bilanzierung wichtiger Posten der Ergebnisrechnung

5.1Erlöse aus Verträgen mit Kunden

5.1.1Relevante Normen

5.1.2Grundlagen der Umsatzrealisierung nach IFRS

5.1.3Ausweis

5.1.4Fünf-Schritte-Modell

5.1.4.1Grundschema

5.1.4.2Schritt 1: Identifikation von Verträgen mit Kunden

5.1.4.3Schritt 2: Identifikation separater Leistungsverpflichtungen

5.1.4.4Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises

5.1.4.5Schritt 4: Zuordnung des Transaktionspreises zu den identifizierten Leistungsverpflichtungen

5.1.4.5.1Ermittlung von Einzelveräußerungspreisen als Zuordnungsbasis

5.1.4.5.2Zuordnung von Preisnachlässen

5.1.4.5.3Zuordnung von Entgeltbestandteilen

5.1.4.5.4Nachträgliche Änderungen von Transaktionspreis und Einzelveräußerungspreisen

5.1.4.6Schritt 5: Zeitpunkt der Umsatzrealisation

5.1.4.6.1Transferkonzept nach IFRS 15

5.1.4.6.2Zeitraumbezogene Umsatzrealisation

5.1.4.6.2.1Kontrollübergang bei zeitraumbezogener Leistungserfüllung

5.1.4.6.2.2Bestimmung des Fertigstellungsgrades

5.1.4.6.2.3Kosten der Auftragserlangung

5.1.4.6.3Zeitpunktbezogene Leistungserfüllung

5.1.4.6.4Vertragsänderungen

5.1.4.7Beispielsachverhalt – Fertigungsauftrag mit Finanzierungskomponente und Drohverlust

5.2Steuern vom Einkommen

5.2.1Relevante Normen und Zielsetzung

5.2.2Bilanzierung tatsächlicher Steuerschulden und -erstattungsansprüche

5.2.3Bilanzierung latenter Steuerschulden und -erstattungsansprüche

5.2.3.1Erfordernis der Bilanzierung latenter Steuern

5.2.3.2Entstehung latenter Steuern

5.2.3.3Grundlagen des temporary-Konzepts

5.2.3.4Ansatz

5.2.3.4.1Passive latente Steuern

5.2.3.4.2Aktive latente Steuern

5.2.3.5Ausweis

5.2.3.6Bewertung

5.2.3.7Steuerquote und steuerliche Überleitungsrechnung

5.2.3.8Fallbeispiel – Latente Steuern

6Weitere Abschlussbestandteile und besondere Angabepflichten

6.1Zwischenberichterstattung

6.1.1Zielsetzung, Aufstellungspflicht und Inhalt

6.1.2Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

6.2Segmentberichterstattung

6.2.1Zielsetzung, Aufstellungspflicht und Regelungsgrundlage

6.2.2Segmentabgrenzung

6.2.3Abgrenzung der berichtspflichtigen Segmente

6.2.4Segmentbezogene Angaben und Überleitungen

6.2.5Beispielsachverhalt – Abgrenzung berichtspflichtiger Segmente

6.3Ergebnis je Aktie

6.3.1Relevante Normen, Zielsetzung und Anwendungsbereich

6.3.2Aktiendefinition

6.3.3Ermittlung des Ergebnisses je Aktie

6.3.3.1Grundlagen

6.3.3.2Unverwässertes Ergebnis je Aktie

6.3.3.3Verwässertes Ergebnis je Aktie

6.3.4Beispielsachverhalt – EPS

6.4Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen

6.4.1Zielsetzung und Anwendungsbereich

6.4.2Definition von related parties

6.4.2.1Allgemeines

6.4.2.2Nahestehende Personen

6.4.2.3Nahestehende Unternehmen

6.4.2.4Personen in Schlüsselpositionen

6.4.2.5Nahe Familienangehörige

6.4.2.6Sonstige nahestehende Unternehmen

6.4.3Angaben

6.4.3.1Angaben zu Mutter-Tochter-Beherrschungen

6.4.3.2Angaben zu Vergütungen der Mitglieder in Schlüsselpositionen

6.4.3.3Angaben zu Geschäftsvorfällen

Literaturverzeichnis

Index

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1House of IFRS

Abb. 2Zeitraum der IFRS-Umstellung

Abb. 3Zeitraum der Fehlerkorrektur

Abb. 4Wertaufhellungszeitraum

Abb. 5Anwendungsbereich des IFRS 13

Abb. 6Stufenkonzeption des IFRS 13

Abb. 7Behandlung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte

Abb. 8Zugangsbewertung immaterieller Vermögenswerte

Abb. 9Folgebewertungswahlrecht

Abb. 10Folgebewertung in Abhängigkeit von der Nutzungsdauer

Abb. 11Bestandteile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Abb. 12Folgebewertung Sachanlagen

Abb. 13Definition eines Leasingverhältnisses nach IFRS 16

Abb. 14Gemischt genutzte Immobilien

Abb. 15Gemischt genutzte Immobilien - IAS 16

Abb. 16Gemischt genutzte Immobilien - IAS 40

Abb. 17Eigenbetrieblich genutzte Immobilien

Abb. 18Bilanzielle Darstellung von IFRS 5

Abb. 19Zusammenfassung Vorratsbewertung nach IAS 2

Abb. 20Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen

Abb. 21Rückstellungsspiegel

Abb. 22Allgemeine Ansatzvoraussetzungen des IAS 37

Abb. 23Besondere Anwendungsfälle des IAS 37

Abb. 24Allgemeine Bewertungsvorschriften des IAS 37

Abb. 25Erfassung von Vertragsänderungen

Abb. 26Temporäre Differenzen

Abb. 27Ablaufplan zu Bestimmung berichtspflichtiger Segmente

Abb. 28Abgrenzung nahestehender Unternehmen und Personen

Tabellenverzeichnis

Tab. 1Due Process des IASB

Tab. 2Übersicht über derzeit existierende Standards

Tab. 3Merkmale eines IFRS-Abschlusses

Tab. 4Grundgliederungsschema der IFRS-Bilanz

Tab. 5Grundgliederungsschema der IFRS-Gewinn- und Verlustrechnung

Tab. 6Überleitung vom Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis

Tab. 7Grundgliederungsschema der Eigenkapitalveränderungsrechnung

Tab. 8Direkte Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit

Tab. 9Indirekte Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit

Tab. 10Direkte Darstellung des Cashflows aus Investitionstätigkeit

Tab. 11Direkte Darstellung des Cashflows aus Finanzierungstätigkeit

Tab. 12Darstellung Endbestand Finanzmittelfonds

Tab. 13Latente Steuern aufgrund abweichender Herstellungskosten

Tab. 14Latente Steuern aufgrund abweichender Abschreibungen

Tab. 15Latente Steuern aufgrund abweichender Bewertungsvereinfachungsverfahren

Abkürzungsverzeichnis

a.A.

anderer Ansicht

Abs.

Absatz

Afa

Absetzung für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AHK

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

AktG

Aktiengesetz

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

BAnz

Bundesanzeiger

BetrAVG

Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BilRUG

Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz

bspw.

beispielsweise

bzw.

beziehungsweise

ca.

circa

CF

Conceptual Framework

c.p.

ceteris paribus

d.h.

das heißt

DRS

Deutsche Rechnungslegungs Standards

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standard Commitee

DVFA

Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Asset Management e.V.

EBIT

Earnings Before Interest and Taxes

EBITDA

Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

EGHGB

Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EStG

Einkommensteuergesetz

etc.

et cetera

EUR

Euro

evtl.

eventuell

f.

folgende

ff.

fortfolgende

Fifo

First in fist out

ggf.

gegebenenfalls

GKV

Gesamtkostenverfahren

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH&Co.KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung&Compagnie Kommanditgesellschaft

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

GWG

geringwertige Wirtschaftsgüter

h.M.

herrschende Meinung

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

IAS

International Accounting Standard(s)

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards Committee

i.d.R.

in der Regel

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.

IFRS

International Financial Reporting Standard(s)

i.H.

in Höhe

inkl.

inklusive

i.R.

im Rahmen

i.S.

im Sinne

i.V.m.

in Verbindung mit

insbes.

insbesondere

kg

Kilogramm

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

Lifo

Last in first out

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

Nr.

Nummer

o.Ä.

oder Ähnliches

o.g.

oben genannten

OHG

Offene Handelsgesellschaft

p.a.

per anno bzw. per annum

PiR

Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift)

PublG

Publizitätsgesetz

RBW

Restbuchwert

Rn.

Randnummer

ROI

Return on Investment

S.

Seite

SE

Societas Europaea

sog.

sogenannte/-n/-s

TEUR

Tausend Euro

Tz.

Textziffer

u.a.

unter anderem

u.Ä.

und Ähnliches

UKV

Umsatzkostenverfahren

u.U.

unter Umständen

usw.

und so weiter

vgl.

vergleiche

VO

Verordnung

WpHG

Wertpapierhandelsgesetz

z.B.

zum Beispiel

ZGE

Zahlungsmittelgenerierende Einheit

z.T.

zum Teil

zzgl.

zuzüglich

1Rechtliche Grundlagen zur Aufstellung eines IFRS-Abschlusses

1.1Anwendungsbereich der IFRS

IAS-Verordnung

Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 (IAS-Verordnung)1 verpflichtet als sekundäres, unmittelbar gültiges europäisches Gemeinschaftsrecht alle in einem EU-Mitgliedsstaat ansässigen Gesellschaften, deren Wertpapiere zum Handel im geregelten Markt eines Mitgliedsstaats zugelassen sind und die nach nationalem Recht der Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses unterworfen sind, diesen Abschluss für am oder nach dem 01.01.2005 beginnenden Geschäftsjahr nach den von der Europäischen Union übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Pflicht durch § 315e Abs. 1 HGB umgesetzt und mit § 315e Abs. 2 HGB auf alle Mutterunternehmen ausgeweitet, die die Zulassung eines Wertpapiers an einem organisierten Markt i.S, des § 2 Abs. 11 WpHG im Inland beantragt haben.

IFRS für deutsche Unternehmen

Für in Deutschland ansässige Unternehmen sind damit als Voraussetzungen einer obligatorischen IFRS-Konzernabschlusserstellung die Pflicht zur Konzernrechnungslegung gemäß §§ 290-293 HGB2 sowie die Kapitalmarktorientierung i.S, von § 264d HGB zu nennen. Danach ist eine Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 11 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Unter einen organisierten Markt i.S, des § 2 Abs. 11 WpHG fallen in erster Linie das Segment des regulierten Markts der verschiedenen deutschen Wertpapierbörsen wie auch die Terminbörse EUREX. Der Begriff des Wertpapiers bestimmt sich nach § 2 Abs. 1 WpHG und ist damit umfassend i.S, aller Gattungen übertragbarer Wertpapiere mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, die ihrer Art nach auf den Finanzmärkten handelbar sind, zu verstehen.

Befreiender IFRS-Konzernabschluss

Allen nicht-kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen gestattet § 315e Abs. 3 HGB, einen befreienden IFRS-Konzernabschluss freiwillig aufzustellen, sofern sämtliche in § 315e Abs. 1 HGB genannten Vorschriften angewendet werden.3 § 315e Abs. 1 HGB regelt, dass ein Mutterunternehmen, welches nach den Vorschriften des Ersten Titels einen Konzernabschluss aufzustellen hat, nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 in der jeweils geltenden Fassung verpflichtet ist, die nach den Artikeln 2, 3 und 6 der genannten Verordnung übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards anzuwenden, so sind von den Vorschriften des Zweiten bis Achten Titels nur § 294 Abs. 3, § 297 Absatz 1a, 2 Satz 4, § 298 Abs. 1, dieser jedoch nur in Verbindung mit den §§ 244 und 245, ferner § 313 Abs. 2 und 3, § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8 und 9, Absatz 3 sowie die Bestimmungen des Neunten Titels und die Vorschriften außerhalb dieses Unterabschnitts, die den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht betreffen, entsprechend anzuwenden.

IFRS-Einzelabschluss

Gleichermaßen als Wahlrecht steht es Kapitalgesellschaften gemäß § 325 Abs. 2a HGB frei, für Zwecke der Veröffentlichung einen IFRS-Einzelabschluss zu erstellen und diesen beim Bundesanzeiger (BAnz) einzureichen. Indes werden für Zwecke der gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltung und Ausschüttungsbemessung weiterhin stets ein Jahresabschluss nach den Vorschriften des HGB gefordert. D.h., ein HGB-Einzelabschluss ist auch im Falle der Erstellung eines IFRS-Einzelabschlusses unerlässlich.

Des Weiteren können die IFRS bei einem Zwischenabschluss, insbesondere einem Halbjahresfinanzbericht i.S, des § 115 WpHG, zum Tragen kommen. Diesbezüglich sind die Regelungen des IAS 34 zur Zwischenberichterstattung zu beachten.4

1.2Anzuwendende Vorschriften

Gesamtheit der verbindlichen Vorschriften

Unabhängig davon, welcher der zuvor beschriebenen Wege zur Anwendung der IFRS-Normen führt, setzt sich die Gesamtheit der verbindlichen Vorschriften einerseits aus einem regelmäßig durch neue Verordnungen erweiterten Katalog in europäisches Recht übernommener internationaler Standards und Interpretationen sowie andererseits aus den in § 315e Abs. 1 HGB aufgeführten handelsrechtlichen Normen zusammen. Danach sind einzelne handelsrechtliche Vorschriften betreffend Sprache, Währung und Unterzeichnung des Abschlusses zu beachten. Zusätzlich müssen einzelne der gemäß §§ 313 und 314 HGB verpflichtenden Konzernanhangangaben gemacht werden. Darüber hinaus ist auch ein Konzernlagebericht gemäß § 315 HGB (ggf. unter Beachtung der Angaben nach § 315a HGB) zu erstellen. Zudem sind ggf. die Erklärungen gemäß §§ 315b-315d HGB abzugeben. Entsprechendes gilt für einen IFRS-Einzelabschluss i.S, von § 325 Abs. 2a HGB.

Endorsement-Prozess

Die vom Standardsetter IASB und vom IFRS Interpretationskomitee (IFRS IC) erarbeiteten Vorschriften erhalten erst Rechtskraft durch die Übernahme in EU-Recht (Endorsement-Prozess).5 Diese Übernahme erfolgt im Rahmen eines sog. Komitologieverfahrens.6

Gemäß Art. 3 VO 1606/2002 ist Voraussetzung für die Übernahme, dass die internationalen Rechnungslegungsstandards der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht zuwiderlaufen, europäischem öffentlichen Interesse entsprechen und den Kriterien der Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit insoweit genügen, als sich aus den resultierenden Finanzinformationen wirtschaftliche Entscheidungen ableiten lassen.

1.3IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen

Die IFRS sehen grundsätzlich keine größen- oder branchenspezifischen Erleichterungen bzw. Vereinfachungen vor. Um diesem Umstand zu begegnen, verabschiedete das IASB im Jahr 2009 einen eigenen Standard für sog. Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)7.

Anwendungsbereich

Der Anwendungsbereich des IFRS for SMEs erstreckt sich auf solche Unternehmen, die zwar nicht öffentlich rechenschaftspflichtig sind, aber dennoch Abschlüsse veröffentlichen.

Eine Übernahme des IFRS for SMEs in europäisches Recht ist bisher nicht erfolgt, was insbesondere darin begründet ist, dass sich der Standard an jene Unternehmen wendet, die von der VO (EG) 1606/2002 als Grundlage der IFRS-Rechnungslegung in der EU nicht erfasst werden.

Freiwillige Anwendung

Einer freiwilligen Anwendung der IFRS for SMEs steht nichts entgegen, sie hat jedoch keinerlei befreiende Wirkung als Ersatz für einen Einzel- oder Konzernabschluss nach HGB. Daher ist die Bedeutung – zumindest für deutsche Unternehmen – als gering einzustufen, weshalb hier auf eine tiefergehende Auseinandersetzung verzichtet wird.8

1.4Anzuwendende Vorschriften

Gesamtheit der verbindlichen Vorschriften

Unabhängig davon, welcher der zuvor beschriebenen Wege zur Anwendung der IFRS-Normen führt, setzt sich die Gesamtheit der verbindlichen Vorschriften einerseits aus einem regelmäßig durch neue Verordnungen erweiterten Katalog in europäisches Recht übernommener internationaler Standards und Interpretationen sowie andererseits aus den in § 315e Abs. 1 HGB aufgeführten handelsrechtlichen Normen zusammen. Danach sind einzelne handelsrechtliche Vorschriften betreffend Sprache, Währung und Unterzeichnung des Abschlusses zu beachten. Zusätzlich müssen einzelne der gemäß §§ 313 und 314 HGB verpflichtenden Konzernanhangangaben gemacht werden. Darüber hinaus ist auch ein Konzernlagebericht gemäß § 315 HGB (ggf. unter Beachtung der Angaben nach § 315a HGB) zu erstellen. Zudem sind ggf. die Erklärungen gemäß §§ 315b-315d HGB abzugeben. Entsprechendes gilt für einen IFRS-Einzelabschluss i.S, von § 325 Abs. 2a HGB.

Endorsement-Prozess

Die vom Standardsetter IASB und vom IFRS Interpretationskomitee (IFRS IC) erarbeiteten Vorschriften erhalten erst Rechtskraft durch die Übernahme in EU-Recht (Endorsement-Prozess).9 Diese Übernahme erfolgt im Rahmen eines sog. Komitologieverfahrens.10

Gemäß Art. 3 VO 1606/2002 ist Voraussetzung für die Übernahme, dass die internationalen Rechnungslegungsstandards der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht zuwiderlaufen, europäischem öffentlichen Interesse entsprechen und den Kriterien der Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit insoweit genügen, als sich aus den resultierenden Finanzinformationen wirtschaftliche Entscheidungen ableiten lassen.

1.5IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen

Die IFRS sehen grundsätzlich keine größen- oder branchenspezifischen Erleichterungen bzw. Vereinfachungen vor. Um diesem Umstand zu begegnen, verabschiedete das IASB im Jahr 2009 einen eigenen Standard für sog. Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)11.

Anwendungsbereich

Der Anwendungsbereich des IFRS for SMEs erstreckt sich auf solche Unternehmen, die zwar nicht öffentlich rechenschaftspflichtig sind, aber dennoch Abschlüsse veröffentlichen.

Eine Übernahme des IFRS for SMEs in europäisches Recht ist bisher nicht erfolgt, was insbesondere darin begründet ist, dass sich der Standard an jene Unternehmen wendet, die von der VO (EG) 1606/2002 als Grundlage der IFRS-Rechnungslegung in der EU nicht erfasst werden.

Freiwillige Anwendung

Einer freiwilligen Anwendung der IFRS for SMEs steht nichts entgegen, sie hat jedoch keinerlei befreiende Wirkung als Ersatz für einen Einzel- oder Konzernabschluss nach HGB. Daher ist die Bedeutung – zumindest für deutsche Unternehmen – als gering einzustufen, weshalb hier auf eine tiefergehende Auseinandersetzung verzichtet wird.12

1 Siehe ABl. EG Nr. L 243.

2 Hierzu ausführlich Küting/Weber, Konzernabschluss, 14. Aufl. 2018, S. 143ff.

3 Hierzu Coenenberg/Haller/Schultz, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021, S. 644.

4 Hierzu ausführlich Abschn. 6.1.

5 Zum Endorsement-Prozess ausführlich bspw. Pellens/Fülbier/Gassen/Selhorn, Internationale Rechnungslegung, 11. Aufl. 2021, S. 73ff.

6 Zum Komitologieverfahren ausführlich Zülch/Hendler, Bilanzierung nach IFRS, 2. Aufl. 2017, S. 47-50.

7 Hierzu bspw. Henselmann/Roos, KoR 2010, S. 318.

8 Hierzu ausführlich bspw. Bischof/Bellert, in: Baetge/Wollmert/Kirsch/Oser, Rechnungslegung nach IFRS, 35. Erg. Lfg. 06/2018, Anhang II.

9 Zum Endorsement-Prozess ausführlich bspw. Pellens/Fülbier/Gassen/Selhorn, Internationale Rechnungslegung, 11. Aufl. 2021, S. 73ff.

10 Zum Komitologieverfahren ausführlich Zülch/Hendler, Bilanzierung nach IFRS, 2. Aufl. 2017, S. 47-50.

11 Hierzu bspw. Henselmann/Roos, KoR 2010, S. 318.

12 Hierzu ausführlich bspw. Bischof/Bellert, in: Baetge/Wollmert/Kirsch/Oser, Rechnungslegung nach IFRS, 35. Erg. Lfg. 06/2018, Anhang II.

2Konzeption der IFRS-Rechnungslegung

2.1System der IFRS

2.1.1Verlautbarungen des IASB

2.1.1.1Hierarchieebenen

2.1.1.1.1Überblick

fair presentation

Als „Fundament” der Rechnungslegungshierarchie ist die Regelung des IAS 1.15 zu verstehen, nach der es oberste Aufgabe von IFRS-Abschlüssen ist, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Zahlungsströme eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen (fair presentation). Unter bestimmten Umständen ist es nach Ansicht des IASB nicht auszuschließen, dass bestimmte Vorschriften der IFRS dieser obersten Aufgabe widersprechen. In diesen extrem seltenen Einzelfällen, in denen das Management eines Unternehmens zu diesem Schluss gelangt, soll zu Gunsten der fair presentation von der speziellen Einzelregel abgewichen (IAS 1.19) und darüber im Anhang berichtet werden (IAS 1.20f.)

In der Regel wird die in IAS 1.15 geforderte fair presentation aber durch das Befolgen der IFRS sichergestellt. So wird den Abschlusserstellern in IAS 8.7 explizit vorgeschrieben, bei konkreten Bilanzierungsfragen die Standards und Interpretationen heranzuziehen. Die Anwendungsleitlinien (application guidance) werden in IAS 8.9 aufgeführt. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sie integraler Bestandteil eines Standards sein können, aber nicht müssen. Es kommt hier auf den einzelnen Standard an. Die Umsetzungsleitlinien (implementation guidance) haben zwar eine ähnliche Zielsetzung, dienen aber der konkreten Anwendung eines Standards.

Insgesamt besteht das Regelungssystem des IASB aus fünf Komponenten:

[1] dem Preface of International Financial Reporting Standards (Vorwort),

[2] dem Conceptual Framework for Financial Reporting (Rahmenkonzept),

[3] den Standards,13

[4] den Interpretationen,14 sowie

[5] den Anwendungshilfen.

2.1.1.1.2Vorwort

Das Vorwort enthält die Zielsetzung des IASB sowie dessen Aufgaben. Hiernach hat das IASB ein verständliches, durchsetzbares und weltweit anerkanntes Regelwerk zur Rechnungslegung von hoher Qualität zu entwickeln sowie diese Standards und deren Anwendung zu fördern. Dabei sollen alle Unternehmensgrößen sowie unterschiedliche ökonomische Rahmenbedingungen Berücksichtigung finden. Auch die Zusammenarbeit mit den nationalen Standardsetzern wird betont. Des Weiteren werden der Anwendungsbereich und die Funktionen der Standards, die Bestandteile eines vollständigen IFRS-Abschlusses, der Ablauf der Verabschiedung von neuen Standards sowie Abstimmungsregularien, der Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens der Standards und die Arbeitssprache im Vorwort zu den Einzelstandards erläutert.

2.1.1.1.3Rahmenkonzept

Konzeptioneller Bezugsrahmen

Das Rahmenkonzept ist der konzeptionelle Bezugsrahmen für das Rechnungslegungssystem des IASB. Es richtet sich an das Board, die Ersteller von IFRS-Abschlüssen, deren Prüfer sowie die Abschlussadressaten und sonstige an der Rechnungslegung interessierte. Es umschließt das System der allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze des IASB und dient somit als Grundlage für die Erarbeitung neuer sowie die Auslegung bereits bestehender Standards.

Sonderstellung

Die Sonderstellung des Rahmenkonzepts15 besteht darin, dass es als konzeptionelle Basis der IFRS und ihrer Entwicklung selbst keinen Standard darstellt und es diesen nie vorgeht (CF SP 1.2f.). Demzufolge wurde es (bislang) nicht von der EU in europäisches Recht übernommen. Gleichwohl wird in einzelnen Standards auf das Rahmenkonzept verwiesen.16 So schreibt z.B. IAS 8.11 vor, bei Fehlern (explizit oder analog) anwendbarer Standards zur Entscheidungsfindung auf die im Rahmenkonzept enthaltenen Definitionen und Erfassungskriterien sowie Bewertungskonzepte zurückzugreifen.17

2.1.1.1.4Standards

Keine einheitliche Systematik

Kernstück des IFRS-Regelwerks sind die eigentlichen Rechnungslegungsstandards. Die IAS/IFRS befassen sich mit abgegrenzten Bereichen des IFRS-Rechnungslegungssystems. Sie folgen keiner einheitlichen Systematik und decken Bilanz- und GuV-Posten – z.B. IAS 2 zur Bilanzierung von Vorratsvermögen oder IFRS 15 zur Umsatzrealisierung – und Problembereiche der Rechnungslegung – z.B. IAS 20 zur Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand – ab. Teilweise behandeln sie die Gestaltung von Instrumenten der Rechnungslegung – z.B. IAS 7 zur Kapitalflussrechnung oder IFRS 8 zur Segmentberichterstattung – oder Sonderprobleme einzelner Branchen – z.B. IAS 41 zur Bilanzierung landwirtschaftlicher Güter und Erzeugnisse.

Schließung von Lücken

Werden bestimmte Sachverhalte nicht durch bestehende Standards abgedeckt, ist das IASB entsprechend seiner Zielsetzung bemüht, diese Lücken durch die Herausgabe neuer oder durch die Überarbeitung bestehender Standards zu schließen.

2.1.1.1.5Interpretationen

Auslegungsregeln

Die SIC-/IFRIC-Interpretationen stellen die vom IASB autorisierten und daher verbindlich anzuwendenden Auslegungsregeln für bestehende Standards dar. Sie sollen gewährleisten, dass die Standards bei Bilanzierungsfragen, die in ihnen nicht ausdrücklich geregelt sind, einheitlich und zutreffend angewendet werden. IFRIC-Interpretationen werden möglichst zeitnah herausgegeben und beziehen sich nur auf Bilanzierungsfragen von allgemeinem Interesse.

Konsistente Entwicklung

Sie werden konsistent zum Rahmenkonzept und zu den bestehenden Standards entwickelt.

2.1.1.1.6Anwendungshilfen

Unterschiedlicher Verpflichtungscharakter

Unter die Anwendungshilfen lassen sich die Anwendungsleitlinien (application guidances bzw. application supplements), Umsetzungsleitlinien (implementation guidances) sowie erläuternde Beispiele (illustrative examples) subsumieren. Während die Anwendungsleitlinien einen integralen Bestandteil des jeweiligen Rechnungslegungsstandards darstellen und dementsprechend verpflichtend anzuwenden sind, weisen die Umsetzungsleitlinien18 und Anwendungsbeispiele19 einen geringeren Verpflichtungscharakter auf. Sie gelten nicht als Standardbestandteil, weshalb ihnen jeweils lediglich Empfehlungscharakter beizumessen ist.

Ergänzung der Standards

Sie ergänzen den jeweiligen Rechnungslegungsstandard und stellen seine Umsetzbarkeit für die Bilanzierungspraxis klar, ihr Stellenwert ist aber nicht mit dem eines Standards oder einer Interpretation vergleichbar.20

2.1.1.2Behandlung von Regelungslücken

Die Vorschriften des IAS 8.10-12 regeln die Auswahl und Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beim Vorliegen von Regelungslücken.21 Obwohl die IFRS eine hohe Regelungsdichte aufweisen, finden sich immer wieder Sachverhalte, die in den IFRS nicht oder nicht vollständig geregelt werden. Vor diesem Hintergrund kommt den Regelungen in IAS 8.10-12 eine hohe Bedeutung zu.

Fehlender Standard oder Interpretation

Für den Fall, dass ein Standard oder eine Interpretation fehlt, der/die ausdrücklich auf einen Geschäftsvorfall oder sonstige Ereignisse oder Umstände zutrifft, hat nach IAS 8.10 das Management des bilanzierenden Unternehmens darüber zu entscheiden, welche Bilanzierungs- und Bewertungsmethode zu entwickeln und anzuwenden ist, die zu entscheidungsrelevanten und zuverlässigen Informationen führt. Gemäß IAS 8.10(a) sind solche Informationen entscheidungsrelevant, die für die Bedürfnisse der wirtschaftlichen Entscheidungsfindung der Adressaten Bedeutung haben.

Zuverlässigkeit von Informationen

Als zuverlässig gilt eine Information gemäß IAS 8.10(b), wenn der Abschluss durch diese Information

die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die cashflows des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellt,

den wirtschaftlichen Gehalt von Geschäftsvorfällen und sonstigen Ereignissen und Bedingungen widerspiegelt und nicht nur deren rechtliche Form,

neutral und unverzerrt ist,

vorsichtig ist, und

in allen wesentlichen Gesichtspunkten vollständig ist.

Relevanz und Verlässlichkeit

Durch die Bezugnahme auf die bereits im Rahmenkonzept aufgeführten qualitativen Anforderungen – Relevanz und Verlässlichkeit – sollen Unternehmen bei der Auswahl und Anwendung ihrer Bilanzierungs- bzw. Bewertungsmethoden dieselben Prinzipien beachten, wie der Standardsetter bei der Entwicklung von Standards und Interpretationen. Darüber hinaus müssen kapitalmarktorientierte Unternehmen in Europa die Voraussetzung für die Anerkennung von Standards und Interpretationen im Rahmen des EU-Komitologieverfahrens berücksichtigen. Nach Art. 3 Abs. 2 der IAS-Verordnung ist dabei vor allem die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true and fair view) als Leitlinie zur Schließung von Regelungslücken heranzuziehen. Insoweit ist bei der Lückenschließung stets von der einen richtigen und damit zweckgerechten Lösung auszugehen.

Entscheidungsfindung des Managements

Bei seiner Entscheidungsfindung muss bzw. kann sich das Management des bilanzierenden Unternehmens nach IAS 8.11 i.V.m. IAS 8.12 auf die nachfolgenden Quellen beziehen und deren Anwendbarkeit prüfen:

die Anforderungen und Anwendungsleitlinien (implementation guidances) in Standards oder Interpretationen, die ähnliche und verwandte Fragen behandeln (IAS 8.11 (a));22

die im Rahmenkonzept enthaltenen Ansatz- und Bewertungsgrundsätze als Deduktionsbasis (IAS 8.11 (b));

die jüngsten Verlautbarungen anderer Standardsetter (IAS 8.12);

wissenschaftliche Kommentarliteratur (IAS 8.12); sowie

die anerkannte, allgemein übliche Bilanzierungspraxis (IAS 8.12).

Hinweis

Die Anforderungen und Anwendungsleitlinien in Rechnungslegungsstandards oder -interpretationen sind verpflichtend zur Schließung von Lücken anzuwenden, wenn sie ähnliche oder verwandte Bilanzierungsfragen behandeln (sog. Fallanalogie). IAS 8 regelt indes nicht, wann ein geregelter Sachverhalt eine Ähnlichkeit oder Verwandtschaft zu einem ungeregelten Fall aufweist. Was als ähnlich bzw. verwandt gelten kann, liegt demnach zunächst im Ermessen des Managements des bilanzierenden Unternehmens, wobei die Kriterien des IAS 8.10 zwingend berücksichtigt werden müssen. Darüber hinaus können bereits praxisübliche Analogien auf eine gewisse „Ähnlichkeit“ der zugrunde liegenden Sachverhalte hindeuten. Zu beachten ist indes, dass die Wahl der zur Lückenschließung angewandten Regelung stets intersubjektiv nachvollziehbar sein sollte.

Weitere Auslegungshilfen

Neben den in IAS 8.11 und IAS 8.12 explizit angeführten Quellen, kommen weiter auch das Vorwort zu den IFRS sowie die vom IASB veröffentlichten Standardentwürfe (exposure drafts), Diskussionspapiere (discussion papers) und weitergehenden Hintergrundinformationen (information for observers) als Auslegungshilfen für die Lückenschließung in Betracht.

Für europäische Unternehmen gilt, dass bei der Auslegung von Regelungslücken stets von Rechnungslegungsstandards zu sprechen ist, die von der EU anerkannt worden sind. Hierbei handelt es sich um die sog. „endorsed“ IFRS, Bislang noch nicht auf europäischer Ebene anerkannte Standards können auch als Auslegungsgrundlage dienen, dies jedoch mit abgeschwächtem Verpflichtungscharakter.23

2.1.1.3House of IFRS

Einen abschließenden Überblick über das unter Abschn. 2.1.1.1 und Abschn. 2.1.1.2 Dargestellte bietet das sog. House of IFRS:

Abb. 1:House of IFRS

2.1.2Konzeption und Aufbau der Standards

Kasuistische Regelungen

Die Standards enthalten, der angloamerikanischen Tradition folgend, häufig noch kasuistische Regelungen von mehr oder weniger abgegrenzten konkreten Rechnungslegungsproblemen, ohne dabei eine Systematik aufweisen zu können. So beschäftigen sich einige Standards – wie z.B. IAS 16 „Sachanlagen“ – mit einzelnen Bilanzposten, andere wiederum mit postenübergreifenden Bilanzierungsfragen – z.B. IFRS 13 „Bemessung des beizulegenden Zeitwerts“ – oder, wie z.B. IAS 7 „Kapitalflussrechnung, mit ganzen Rechenwerken.

principle-based approach

Allerdings stellt die IFRS Foundation heraus, dass die Standards auf allgemeinen Grundsätzen basieren (principle-based) und nicht von Fall zu Fall angemessene Einzelfallregelungen gesucht werden sollen (rule-based).24

Einheitlicher Aufbau der Standards

Die einzelnen Standards folgen grundsätzlich einem festen Aufbau, beginnend mit einer Einleitung (introduction), der Zielsetzung (objective) sowie dem Anwendungsbereich (scope). Daran schließen sich die Regelungen zu Ansatz (recognition) und Bewertung (measurement) an, bevor auf die notwendigen Angaben (disclosure) eingegangen wird. Abschließend folgen die Übergangsvorschriften (transitional provisions) sowie die Bestimmungen zum Inkrafttreten des Standards (effective date).25

Appendices

Die eigentlichen Standards werden durch verschiedene Anhänge ergänzt, die zu integralen Bestandteilen eines Standards erklärt werden können und dann dieselbe Bindungswirkung entfalten. Diese Anhänge können neben den Definitionen der Kernbegriffe auch die unter Abschn. 2.1.1.1.6 dargestellten Anwendungsleitlinien, Umsetzungsleitlinien, erläuternde Beispiele sowie die Begründungserwägung zur Verabschiedung neuer Standards (basis for conclusions) und ggf. abweichende Meinungen einzelner Board-Mitglieder (dissenting opinions) enthalten.

Annual Improvement Projects

Zum Zwecke der Klarstellung bestimmter Sachverhalte sowie zur Ausräumung von Inkonsistenzen zwischen verschiedenen Regelungen innerhalb des IFRS-Regelwerks, stößt das IASB jährlich ein sog. Annual Improvements Project mit einem zwei Jahre dauernden Projektzyklus an. Dabei können die durch die Arbeit des IFRS IC aufgeworfenen Fragestellungen ebenso Berücksichtigung finden wie Anregungen des Mitarbeiterstabs oder aus der Praxis. Die in diesen Projektzyklen entwickelten Verbesserungsvorschläge durchlaufen dasselbe Standardsetzungsverfahren wie alle sonstigen Änderungen an den IFRS auch. Im Unterschied zum regulären Ablauf werden diese inhaltlich nicht in Zusammenhang stehenden Vorschläge auf Grund ihrer untergeordneten Bedeutung und des begrenzten Umfangs jedoch in einem einzigen Verfahren zusammengefasst. Die dadurch implizierte Sammlung der Änderungen über ein Jahr hinweg ermöglicht eine effektivere und übersichtlichere Verabschiedung der Änderungen.26

2.1.3Standardsetzungsverfahren (Due Process)

due process

Die IFRS als offizielle Verlautbarungen des IASB sind das Ergebnis eines formellen Standardsetzungsverfahrens (due process) unter der strengen Aufsicht des Due Process Oversight Committee. Die einzelnen Schritte werden in nachfolgender Übersicht (Tabelle 1) dargestellt:27

Flexibler Entstehungsprozess

Der dargestellte idealtypische Entstehungsprozess ist keinesfalls als starrer, linearer Ablaufplan zu verstehen. Rückkopplungen oder zusätzliche Erörterungen sind durchaus möglich. So kann das IASB z.B. ohne weiteres ein zusätzliches discussion paper veröffentlichen, um weitere Stellungnahmen einzufordern oder bei Bedarf einen zusätzlichen Standardentwurf (sog. re-exposure draft) herausgeben, wodurch die Schleife aus Standardentwurf, Kommentierung sowie anschließende Auswertung und Beratung erneut angestoßen und durchlaufen wird. Diese Möglichkeit hat das IASB in der jüngeren Vergangenheit insbesondere bei komplexen und kontrovers diskutierten Projekten, wie z.B. „leases“ oder „insurance contracts“, verstärkt wahrgenommen. Somit kann das Standardsetzungsverfahren in Einzelfällen mehrere Jahre dauern.

Verkürztes Verfahren für Interpretationen

Die Interpretationen des IFRS IC durchlaufen hingegen ein verkürztes Standardsetzungsverfahren. Nach Abstimmung mit dem Board wird ein Interpretationsentwurf (draft interpretation) veröffentlicht und zur Diskussion gestellt, ehe das Board die Interpretation endgültig beschließt.

Zusatzmaterialen für komplexe Standards

Bei speziellen Standards, wie z.B. IFRS 9, haben sich in der Praxis viele Anwendungsfragen ergeben, da diese Standards komplexe Sachverhalte regeln. Daher veröffentlicht sowohl das IASB als auch des IFRS IC eine Reihe von Zusatzmaterialien (supporting materials), um den Erstellern das Verständnis der Regelungen und damit deren Implementierung zu erleichtern. Dazu gehören neben dem klassischen Lehrmaterial in Form eines „Frage-Antwort-Spiels“ auch Webcasts, Webinare und Podcasts.

fast track due process

In Folge der Finanz- und Wirtschaftskrise von 2008/2009 wurde das Standardsetzungsverfahren mit der Zulassung eines sog. „fast track due process“ flexibler gemacht. Demnach dürfen in Ausnahmesituationen und nur mit qualifizierter Mehrheit der Treuhänder die Perioden zur öffentlichen Stellungnahme verkürzt werden, sodass sie kürzer sind, als es im Due Process Handbook für das gewöhnliche Standardsetzungsverfahren vorgegeben ist. Solche fast-track-Verfahren wurden erneut mit Ausbruch der Covid-19-Pandemie angewendet. So wurden quasi über Nacht einige Änderungen u.a. zu IFRS 9 und IFRS 16 veröffentlicht, um Erstellern die Bilanzierung und Bewertung jener Sachverhalte zu erleichtern, die im direkten Zusammenhang mit dem Ausbruch der Pandemie standen.

Tab. 1:Due Process des IASB

Das IASB trägt die volle Verantwortung für die Entwicklung der IFRS, Es kann die jeweilige Vorgehensweise nach Effektivitäts- und Kostengesichtspunkten wählen und bestimmte Vorarbeiten nicht nur an consultative groups, sondern z.B. auch an sonstige externe Expertengruppen oder nationale Standardsetter delegieren. Zudem sind öffentliche Anhörungen oder auch die Durchführungen von Feldstudien möglich, um die Anwendbarkeit und Zweckmäßigkeit eines Standards sicherzustellen.

post implementation review

Im Anschluss an die Veröffentlichung eines jeden neuen Standards und nach grundlegenden Standardüberarbeitungen folgt deren zeitlich nachgelagerte Überprüfung, der sog. post implementation review (PIR). In regelmäßigen Treffen mit interessierten Parteien, insbesondere mit nationalen Standardsettern, informiert sich das IASB über praktische Anwendungsprobleme sowie eventuell unbeabsichtigte (Neben-)Wirkungen und kann hierzu fallweise auch Studien initiieren. Hierdurch können Ergänzungen oder Anpassungen des Standards ebenso angeregt werden, wie auch die Entwicklung zusätzlicher Leitlinien, Hinweise oder Trainingsmaterialien. Der PIR erfolgt in der Regel nach dem verpflichtenden Inkrafttreten des Standards nach Ablauf einer mindestens zweijährigen Anwendungsphase. Der Prozess soll hinsichtlich der Ergebnisse und der gegebenenfalls geplanten Schritte des IASB transparent gehalten werden. Die interessierte Öffentlichkeit ist durch ein Art Kommentierungsphase (request for information) erneut involviert.

2.1.4Überblick über derzeit existierende Standards

IAS/IFRS

aktueller Titel

zugehörige Interpretationen

IAS 1

Darstellung des Abschlusses (Presentation of Financial Statements)

SIC-27, SIC-29, IFRRIC 17, IFRIC 20

IAS 2

Vorräte (Inventories)

IFRIC 20

IAS 7

Kapitalflussrechnung (Cash Flow Statement)

-

IAS 8

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler (Accouning Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)

-

IAS 10

Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (Events after the Balance Sheet Date)

-

IAS 12

Ertragsteuern (Income Taxes)

SIC-21, SIC-25

IAS 16

Sachanlagen (Property, Plant and Equipment)

IFRIC 20

IAS 19

Leistungen an Arbeitnehmer (Employee Benefits)

IFRIC 14

IAS 20

Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance)

SIC-10

IAS 21

Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates)

SIC-7, IFRIC 16

IAS 23

Fremdkapitalkosten (Borrowing Costs)

-

IAS 24

Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen (Related Party Disclosure)

-

IAS 26

Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans)

-

IAS 27

Separate Abschlüsse (Separate Financial Statements)

-

IAS 28

Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures (Investments in Associates and Joint Ventures)

-

IAS 29

Rechnungslegung in Hochinflationsländern (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)

IFRIC 7

IAS 32

Finanzinstrumente: Darstellung (Financial Instruments: Disclosure and Presentation)

IFRIC 2

IAS 33

Ergebnis je Aktie (Earnings per Share)

-

IAS 34

Zwischenberichterstattung (Interim Financial Reporting)

IFRIC 10

IAS 36

Wertminderung von Vermögensgegenständen (Impairment of Assets)

-

IAS 37

Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen (Provosions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)

SIC-27, SIC-29, IFRIC 1, IFRIC 5, IFRIC 6, IFRIC 17, IFRIC 21

IAS 38

Immaterielle Vermögenswerte (Intangible Assets)

SIC-32, IFRIC 12, IFRIC 20

IAS 39

Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung (Financial Instruments: Recognition and Measurement)

IFRIC 9, IFRIC 12, IFRIC 16

IAS 40

Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (Investment Property)

-

IAS 41

Landwirtschaft (Agriculture)

-

IFRS 1

Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards (First-time adoption of International Financial Reporting Standards)

-

IFRS 2

Anteilsbasierte Vergütung (Share-based Payment)

-

IFRS 3

Unternehmenszusammenschlüsse (Business Combinations)

-

IFRS 4

Versicherungsverträge (Insurance Contracts)

-

IFRS 5

Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögensgegenstände und aufgegebene Geschäftsbereiche (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations)

-

IFRS 6

Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources)

-

IFRS 7

Finanzinstrumente: Angaben (Financial Instruments: Disclosures)

-

IFRS 8

Geschäftssegmente (Operating Segments)

-

IFRS 9

Finanzinstrumente (Financial Instruments)

-

IFRS 10

Konzernabschlüsse (Consolidated Financial Statements)

-

IFRS 11

Gemeinsame Vereinbarungen (Joint Arrangements)

-

IFRS 12

Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen (Disclosure of Interests in Other Entities)

-

IFRS 13

Bemessung des beizulegenden Zeitwerts (Fair Value Measurement)

-

IFRS 14

Regulatorische Abgrenzungsposten (Regulatory Deferred Accounts)*

-

IFRS 15

Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Revenue from Contracts with Customers)

-

IFRS 16

Leasingverhältnisse ((Leases)

-

IFRS 17

Versicherungsverträge (Insurance Contracts)*

* derzeit noch nicht in EU-Recht übernommen

Tab. 2:Übersicht über derzeit existierende Standards (Stand: 06.07.2020)

2.2Zielsetzung, Zwecke und Grundprinzipien

Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen

Ein IFRS-Abschluss hat das Ziel, aktuellen und zukünftigen Eigen- und Fremdkapitalgebern sowie anderen Gläubigern entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen.28 Die im Abschluss enthaltenen Informationen sollen nach IAS 1.9 und CF 1.2f. die primären Abschlussadressaten29 dabei unterstützen, eine Einschätzung über Höhe, zeitlichen Anfall und Unsicherheit von zukünftigen Nettozahlungsströmen des Unternehmens und eine Einschätzung über die Verwendung der ökonomischen Ressourcen des Unternehmens durch das Management vornehmen zu können, damit es ihnen möglich ist, ein Urteil über die (weitere) Bereitstellung von Eigen- oder Fremdkapital oder die Ausübung von Stimmrechten vorzunehmen.

Korrelation mit Rechenwerken

Das Ziel der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen korrespondiert direkt mit den Rechenwerken des Abschlusses (IAS 1.10, CF 3.2-3):

Die Bilanz soll Informationen über die Vermögens- und Finanzlage bieten, also über diejenigen Ressourcen und Verpflichtungen, aus denen sich zukünftige Ein- und Auszahlungen speisen.

Die Gesamtergebnisrechnung spiegelt die Ertragskraft eines Unternehmens wider.

Die Kapitalflussrechnung stellt die Entwicklung der Zahlungsströme dar.30

Anforderungen an IFRS-Abschluss

Um der genannten Zielsetzung gerecht werden zu können, enthalten das Rahmenkonzept sowie IAS 1 verschiedene Anforderungen an den IFRS-Abschluss, die durch die in der nachfolgenden Tabelle dargestellten Merkmale manifestiert werden:31

Merkmale

Inhalt

qualitativ

Relevanz (CF 2.6ff.)

Fähigkeit, Entscheidungen der Abschlussadressaten verändern zu können (i.S, eines Vorhersage- und/oder Bestätigungswerts)

Glaubwürdige Darstellung (CF 2.12ff.)

Dies setzt Vollständigkeit, Neutralität (Vermeidung verzerrender Einflüsse, wobei Neutralität durch Ausübung von Vorsicht unterstützt wird) und Fehlerfreiheit voraus

Vergleichbarkeit (CF 2.24ff.)

Adressaten sollen in die Lage versetzt werden, Gemeinsamkeiten und Differenzen zwischen verschiedenen Sachverhalten zu erkennen und zu verstehen. Unterstützend wirkt hier das Stetigkeitsprinzip

Überprüfbarkeit (CF 2.30ff.)

Verschiedene sachkundige Adressaten sollten grundsätzlich zu einem Konsens gelangen können (entweder auf Basis des dargestellten Ergebnisses oder der Inputfaktoren eines ggf. genutzten Bewertungsverfahrens)

Zeitnähe (CF 2.33)

Informationen müssen zu einem Zeitpunkt bereitgestellt werden, zu dem sie die betroffenen Entscheidungen nach beeinflussen können

Verständlichkeit (CF 2.34ff.)

Klare und präzise Darstellung von Sachverhalten in angemessenem Umfang

Abwägung von Kosten und Nutzen (CF 2.39ff.)

Die Bereitstellung einer Information erfolgt unter Abwägung von (direkten und indirekten) Kosten und Nutzen der Bereitstellung und Verbreitung (Wirtschaftlichkeit).

allgemein

Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der VFE-lage sowie der Cashflows (IAS 1.15ff.)

Die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes wird annahmegemäß regelmäßig erfüllt durch die Anwendung der IFRS, In äußerst seltenen Fällen kann es zu einer Abweichung von den IFRS mit zusätzlichen Angabepflichten kommen (sog. overriding principle).

Unternehmensfortführung (CF 3.9; IAS 1.25f.)

Der Abschluss ist Basis der Annahme der Unternehmensfortführung aufzustellen, sofern nicht die Absicht oder die Notwendigkeit zur Auflösung des Unternehmens oder zur Einstellung des Geschäftsbetriebs dieser entgegensteht.

Periodenabgrenzung (accrual accounting, IAS 1.27f.)

Mit Ausnahme der Kapitalflussrechnung sind unabhängig von den tatsächlichen Zahlungsströmen die einzelnen Posten dann im Abschluss zu erfassen, wenn die im CF enthaltenen entsprechenden Definitionen und Erfassungskriterien erfüllt sind.

Wesentlichkeit und Zusammenfassung von Posten (CF 2.11; IAS 1.7; IAS 1.29ff. IAS 8.5)

Informationen sind wesentlich, wenn deren Unterlassen oder Falschangabe die Entscheidungsfindung der primären Abschlussadressaten beeinflussen könnte. Wesentliche Gruppen gleichartiger Posten sind gesondert darzustellen. Geschäftsvorfälle und sonstige Ereignisse sind nach ihrer Art und Funktion zu Gruppen zusammenzufassen. Wesentlichkeit gilt für alle Abschlussbestandteile.

Saldierung (IAS 1.32ff.)

Die Saldierung von Vermögenswerten und Schulden bzw. Aufwendungen und Erträgen ist untersagt, es sei denn, ein Standard fordert oder erlaubt es (z.B. IAS 37.54).

Häufigkeit der Berichterstattung (IAS 1.36f.)

Der IFRS-Abschluss ist mindestens jährlich aufzustellen. Die Regelung zu Rumpfgeschäftsjahren ist aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vorgaben in Deutschland nicht relevant.

Tab. 3:Merkmale eines IFRS-Abschlusses

Kosten-Restriktion

Des Weiteren ist in diesem Zusammenhang das Merkmal der Kosten-Restriktion (CF 2.39ff.) zu nennen. Danach muss der zusätzliche Nutzen einer Information die durch die Beschaffung verursachten Kosten rechtfertigen. Dieser Wirtschaftlichkeitsgrundsatz bewirkt, dass Abschlussinformationen nur dann zu gewähren sind, wenn der mit ihnen verbundene Nutzen für die Abschlussadressaten größer ist als die mit der Informationsgewinnung und -vermittlung einhergehenden Kosten.

Der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz erstreckt sich einerseits auf die konkrete Finanzberichterstattung der nach IFRS bilanzierenden Unternehmen. Andererseits ist dieser vor allem vom IASB selbst im Rahmen des Standardsetzungsprozesses zu berücksichtigen. Da schon das IASB selbst bei der Entwicklung der Standards den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz zu beachten hat, dürften bei einer sachverständigen Anwendung der IFRS die Kosten der Informationsgewinnung und -vermittlung grundsätzlich nicht den Informationsnutzen übersteigen. Für bestimmte Sachverhalte enthalten die IFRS die Möglichkeit, aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen bestimmte Vorschriften nicht anwenden zu müssen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die konkrete Vorschrift nicht durchführbar oder deren Durchführung wirtschaftlich nicht vertretbar ist. Solche Ausnahmen, bei denen ggf. unverhältnismäßig hohe Kosten für die Informationsgewinnung und -vermittlung auftreten, bestehen z.B. bei der Angabe von Vergleichsinformationen nach IAS 1.41, bei der Korrektur grundlegender Fehler gemäß IAS 8.43 oder bei zahlreichen Übergangsvorschriften.

An dieser Stelle ist anzumerken, dass es schwierig ist, die Informationskosten und den mit den zu vermittelnden Abschlussinformationen verbundenen Informationsnutzen zu quantifizieren. Die Schätzung von Kosten und Nutzen ist daher eine Ermessensfrage, die sowohl von den bilanzierenden Unternehmen als auch vom IASB im Einklang mit dem Zweck eines IFRS-Abschlusses auszulegen ist.32

2.3Aufbau eines IFRS-Abschlusses

2.3.1Überblick über die Komponenten eines IFRS-Abschlusses

Komponenten des IFRS-Abschlusses

Nach IAS 1.10 besteht ein vollständiger IFRS-Abschluss aus den folgenden Komponenten:

Bilanz zum Abschlussstichtag (statement of financial position),

Gesamtergebnisrechnung (statement of comprehensive income), bestehend aus Gewinn- und Verlustrechnung (profit and loss) und sonstigem Ergebnis (other comprehensive income, OCI),

Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of change in equity),

Kapitalflussrechnung (statement of cash flow) und

Anhang (notes).

Unternehmen mit Sitz in Deutschland, die der Pflicht zur Erstellung eines IFRS-Abschlusses unterliegen, erfüllen regelmäßig zugleich die Anwendungskriterien des IFRS 8.2 zur Segmentberichterstattung sowie des IAS 33.2 zur Darstellung des Ergebnisses je Aktie.

Vorjahresvergleichsinformationen

Sofern die IFRS nicht anderes erlauben oder vorschreiben, sind für alle im Abschluss enthaltenen quantitativen Informationen Vergleichsinformationen für das Vorjahr anzugeben. Demzufolge haben auch die primären Abschlussbestandteile (mindestens) jeweils den entsprechenden Bestandteil für die Vergleichsperiode zu enthalten. Bei verbalen und beschreibenden Informationen sind Vorjahresvergleichsinformationen nur erforderlich, wenn sie für das Verständnis des Abschlusses von Bedeutung sind (IAS 1.10 (ea) i.V.m. IAS 1.38ff.).

Dritte Bilanz

Zusätzlich ist nach IAS 1.10(f) i.V.m. IAS 1.40A eine dritte Bilanz zum Beginn der Vergleichsperiode aufzustellen,

a)wenn eine Rechnungslegungsmethode retrospektiv angewendet wird, eine retrospektive Fehlerkorrektur oder ein Umklassifizierung von Bilanzposten vorgenommen wird und

b)diese rückwirkende Anwendung einen wesentlichen Effekt auf die Informationen der Eröffnungsbilanz der Vorperiode hat.33

In diesem Fall brauchen die Anhangangaben, die sich auf die dritte Bilanz beziehen, nicht gemacht werden. Gleichwohl sind nach IAS 1.40C die Angaben nach IAS 1.41ff. und IAS 8 zu beachten. Bei einer freiwillig veröffentlichten dritten Bilanz sind indes zwingend auch die Anhangangaben für diese Berichtsperiode erforderlich.34

2.3.2Bilanz

Dem Bilanzierenden ist grundsätzlich freigestellt, die Bilanz in Konto- oder Staffelform aufzustellen. IAS 1.54 führt zunächst bestimmte in der Bilanz aufzunehmende Posten auf, die – sofern vorhanden und wesentlich – getrennt auszuweisen sind. Je nach Bedarf sind gemäß IAS 1.57 zusätzliche Posten, Überschriften oder Zwischensummen einzufügen. Die darzustellenden Posten müssen getrennt in Gruppen entsprechend ihrer Fristigkeit ausgewiesen werden, also als kurz- und langfristige Vermögenswerte bzw. Schulden, sofern nicht eine Anordnung nach Liquidität zuverlässigere und relevantere Informationen liefert (IAS 1.60). Die Einteilung nach der Fristigkeit richtet sich nach Verwendungszweck und rechtlichen Umständen.

Kurzfristige Vermögenswerte

Nach IAS 1.66 ist ein Vermögenswert als kurzfristig zu klassifizieren, wenn eines der folgenden Kriterien als erfüllt anzusehen ist:

a)Der Posten wird zum Verkauf oder Verbrauch innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus – z.B. bei einem Produktionsbetrieb der Zeitraum zwischen dem Erwerb von Materialen, die in die Herstellung eingehen und deren Realisation in Geld durch Veräußerung der Erzeugnisse an Dritte – gehalten.

b)Der Posten wird primär zu Handelszwecken gehalten.

c)Die Realisation des Postens wird innerhalb von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag erwartet.

d)Bei dem Posten handelt es sich um Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente, die keiner Beschränkung unterliegen oder die auch nicht dazu verwendet werden, um eine Schuld nach Ablauf von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag zu begleichen.

Langfristige Vermögenswerte

Alle anderen Vermögenswerte sind als langfristig zu klassifizieren (Negativabgrenzung).

Hinweis

Vorräte, die voraussichtlich erst in 15 Monaten in den Produktionsprozess eingehen und anschließend unverzüglich veräußert werden, könnten mit Blick auf das Kriterium c) als langfristig eingestuft werden, da mit einer Realisation erst in mehr als 12 Monaten zu rechnen ist. Allerdings ist das Kriterium a) erfüllt, da Vorräte im normalen Verlauf des Geschäftszyklus (hier 15 Monate) verbraucht werden. IAS 1.68 bestätigt diese Klassifizierung, indem Vorräte explizit als kurzfristige Vermögenswerte deklariert werden.35

Kurzfristige Schulden

Analog zu den Vermögenswerten sind Schulden nach IAS 1.69 dann als kurzfristig einzustufen, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

a)Die Tilgung der Schuld wird innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus des Unternehmens erwartet.

b)Die Schuld wird primär zu Handelszwecken gehalten.

c)Die Tilgung der Schuld ist innerhalb von 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag fällig.

d)Das Unternehmen hat nicht das uneingeschränkte Recht inne, die Begleichung der Schuld mindestens 12 Monate nach dem Bilanzstichtag hinauszuschieben.

Langfristige Schulden

Alle anderen Schulden sind als langfristig zu klassifizieren (Negativabgrenzung).

Finanzielle Verbindlichkeiten

Neben den Schulden enthält IAS 1.72-76 detaillierte Vorschriften für finanzielle Verbindlichkeiten. Nach IAS 1.72 sind die finanziellen Verbindlichkeiten als kurzfristig auszuweisen, wenn deren Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag fällig wird, selbst wenn

a)die ursprüngliche Laufzeit einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, und

b)eine Vereinbarung zur langfristigen Refinanzierung bzw. Umschuldung der Zahlungsverpflichtung nach dem Abschlussstichtag, jedoch vor der Genehmigung zur Veröffentlichung des Abschlusses abgeschlossen wurde.36

Überdies sind für den Ausweis die im Rahmen der vorangegangenen Ausführungen dargestellten allgemeinen Merkmale zu beachten. Zur Illustration wird nachfolgend eine in Staffelform gegliederte exemplarische IFRS-Bilanz dargestellt:

Tab. 4:Grundgliederungsschema der IFRS-Bilanz

Daneben werden in IAS 1 zahlreiche Informationen – wie z.B. die Gruppierung von Sachanlagen oder die Aufgliederung von Rückstellungen – angeführt, die entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen sind.

2.3.3Gesamtergebnisrechnung

Die Gesamtergebnisrechnung beinhaltet neben der Gewinn- und Verlustrechnung auch das sonstige Ergebnis (other comprehensive income). Das Gesamtergebnis darf entweder in einer Darstellung (single statement approach) oder in getrennten Darstellungen (two statement approach) von Gewinn- und Verlustrechnung und sonstigem Ergebnis gezeigt werden. Zugleich ist nach IAS 1.81Af. grundsätzlich die Zurechnung von Gewinn und Verlust und dem sonstigen Ergebnis jeweils zu dem Mutterunternehmen und den nicht beherrschenden Anteilen darzustellen.37

Komponenten des Gesamtergebnisses

Die ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträge addieren sich zum Gewinn oder Verlust (profit or loss), der Saldo der ergebnisneutralen Aufwendungen und Erträge stellt das sonstige Ergebnis dar. Das Gesamtergebnis (comprehensive income) ergibt sich aus der Summe beider Teilergebnisse.

Gliederungswahlrecht

Auch für die Gewinn- und Verlustrechnung wird gemäß IAS 1.82 lediglich die Darstellung bestimmter Posten vorgeschrieben. Der Bilanzierende besitzt nach IAS 1.99 grundsätzlich ein Wahlrecht zur Anwendung des Umsatz- oder des Gesamtkostenverfahrens, wobei die Entscheidung in Abhängigkeit von Historie, Branchenzugehörigkeit und der Art des Unternehmens zu treffen und danach auszurichten, welches Format verlässlichere und relevantere Informationen liefert (IAS 1.105). Die Aufgliederung der operativen Aufwendungen kann innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen, wobei in IAS 1.100 die erste Alternative empfohlen wird.

Tab. 5:Grundgliederungsschema der IFRS-Gewinn- und Verlustrechnung

Darstellung des sonstigen Ergebnisses

Die Darstellung des sonstigen Ergebnisses erfolgt nach Art der Beträge. Diese müssen gemäß IAS 1.82A derart gruppiert werden, dass zwischen Beträgen, die in nachfolgenden Perioden ggf. umgegliedert werden dürfen, und solchen, die nicht umgegliedert werden dürfen, unterschieden wird. Eine tatsächlich erfolgte Umgliederung in die Gewinn- und Verlustrechnung (recycling) ist nach IAS 1.92, IAS 1.94 in der Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang anzugeben.

Komponenten des sonstigen Ergebnisses

Zu den im sonstigen Ergebnis zusammengefassten ergebnisneutralen Aufwendungen und Erträgen zählen nach IAS 1.7 und IAS 1.82 im Wesentlichen:

Differenzen aus der Währungsumrechnung der Einzelabschlüsse wirtschaftlich selbständiger ausländischer Tochterunternehmen (IAS 21.30),

ergebnisneutrale fair value-Bewertungen von finanziellen Vermögenswerten nach IFRS 9,

ergebnisneutrale Berücksichtigung eines Gewinns oder Verlusts aus dem effektiven Teil eines Geschäfts zur Absicherung von cashflows (cashflow hedge, IAS 39.95 (a) bzw. IFRS 9.6.5.11 (b)),

Neubewertung von Sachanlagevermögen und immateriellen Vermögenswerten (IAS 16.39-40, IAS 38.85-86)38,

im Rahmen der equity-Bewertung assoziierter Unternehmen erfolgsneutral erfasste Ergebnisbestandteile (IAS 28.10),

die Neubewertungseffekte der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen im Rahmen der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen (IAS 19.120 (c))39, sowie gegebenenfalls

aus dem ergebnisneutral erfassten Grundsachverhalt entstehende latente Steuern, die ebenfalls ergebnisneutral zu erfassen sind (IAS 12.61A)40.

Keine einheitliche Gewinnkonzeption

Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass bei der Frage, ob Erträge oder Aufwendungen ergebniswirksam mit Auswirkung auf den profit or loss oder ergebnisneutral über das other comprehnsive income zu verbuchen sind, auf die Einzelstandards zurückzugreifen ist. Eine einheitliche Gewinnkonzeption ist daher nicht erkennbar.41

Nachfolgend wird das sonstige Ergebnis als Überleitung vom profit or loss zum Gesamtergebnis der Periode dargestellt:

Tab. 6:Überleitung vom Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis42

Bei Aufstellung der Gesamtergebnisrechnung oder ggf. ihrer beiden Bestandteile sind nach IAS 1.85 ebenfalls zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen hinzuzufügen, sofern dies für das Verständnis der Ertragslage erforderlich ist. Überdies sieht IAS 1.98 Situationen vor, die eine gesonderte Angabe von Ertrags- und Aufwandsposten in der Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang erfordern können. Hierzu zählen z.B. außerplanmäßige Abschreibungen von Vorräten oder Sachanlagen. Gemäß IAS 1.87 ist der Ausweis außerordentlicher Posten unzulässig.

2.3.4Eigenkapitalveränderungsrechnung

Eigenkapitalveränderungen

Veränderungen des Eigenkapitals resultieren insbesondere aus Transaktionen mit Eigentümern, wie z.B. Kapitaleinlagen, Rückkauf von Eigenkapitalinstrumenten oder Dividendenzahlungen, aus der Gewinn- und Verlustrechnung und aus den erfolgsneutralen Bewegungen des sonstigen Ergebnisses. Ihre Darstellung erfolgt gemäß IAS 1.106 in einer Eigenkapitalveränderungsrechnung mit folgenden Pflichtbestandteilen:

a)das Gesamtergebnis für die Berichtsperiode, getrennt nach den auf die nicht beherrschenden Anteile und den auf die Eigentümer des Mutterunternehmens entfallenden Beträgen,

b)für jede Eigenkapitalkomponente – z.B. Kapital, Gewinnrücklagen, jede Kategorie des sonstigen Ergebnisses – die Beträge, die sich aus einer rückwirkenden Anwendung bzw. rückwirkenden Korrektur nach IAS 8 ergeben,

c)eine Überleitungsrechnung für jede Eigenkapitalkomponente vom Beginn der Berichtsperiode zum Ende der Berichtsperiode, getrennt nach den Ursachen Gewinn- und Verlustrechnung, sonstiges Ergebnis und Transaktionen mit Eigentümern.43

Nachstehend findet sich ein Beispiel für eine Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IAS 1:44

Tab. 7:Grundgliederungsschema der Eigenkapitalveränderungsrechnung

Der Aufriss des sonstigen Ergebnisses für jede Eigenkapitalkomponente nach IAS 1.106(d)(ii) hat gemäß IAS 1.106A wahlweise im Anhang oder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung zu erfolgen. Ein entsprechendes Ausweiswahlrecht gilt auch für die Höhe der Dividenden, die während der Berichtsperiode an die Anteilseigner ausgeschüttet wurden, sowie den entsprechenden Dividendenbetrag je Aktie (IAS 1.107).

2.3.5Kapitalflussrechnung

Informationen zum Finanzmittelfonds

Die Kapitalflussrechnung informiert den Abschlussadressaten über die Herkunft und die Verwendung von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, dem sog. Finanzmittelfonds. Zahlungsmittel umfassen dabei Barmittel und Sichteinlagen. Zahlungsmitteläquivalente sind kurzfristige – d.h. mit einer Restlaufzeit von nicht mehr als drei Monaten ab dem Erwerbszeitpunkt – hochliquide Finanzinvestitionen, die jederzeit in festgelegte Zahlungsmittelbeträge umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Hierzu zählen nach IAS 7.6ff. u.U. auch Kontokorrentkredite gegenüber Kreditinstituten.

Untergliederung der Zahlungsströme

Um die Mittelherkunft und Mittelverwendung aufzuzeigen, sind die Zahlungsströme in der Kapitalflussrechnung nach IAS 7.10 in drei Bereiche zu untergliedern:

Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit,

Cashflow aus Investitionstätigkeit und

Cashflow aus Finanzierungstätigkeit.

Zuordnungswahlrechte

Zuordnungswahlrechte bestehen bei Zinsen, Dividenden (IAS 7.31ff.) und Ertragsteuern (IAS 7.35f.). Bewertungsänderungen, insbesondere Wechselkursänderungen bei Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, sind nicht einem der drei Tätigkeitsbereiche zuzuordnen, sondern werden nach IAS 7.28 als separate Zeile in der Kapitalflussrechnung ausgewiesen.

Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit

Für die Darstellung des Cashflows aus betrieblicher Tätigkeit lässt IAS 7.18 die direkte und die indirekte Methode als Alternativen zu. Bei der direkten Methode sind die Hauptgruppen der Bruttoeinzahlungen und der Bruttoauszahlungen anzugeben, während bei der indirekten Methode die Ein- und Auszahlungen aus den Aufwendungen und Erträgen sowie aus den Veränderungen der Aktiva und Passiva abgeleitet werden.

Cashflow aus Investitions- und Finanzierungstätigkeit

Für die Darstellung der Cashflows aus Investitions- und Finanzierungstätigkeit schreibt IAS 7.21 die direkte Methode zwingend vor.

Aufgrund fehlender Gliederungsvorschriften in IAS 7 könnte die in DRS 21 angeführte Gliederung Anwendung finden:45

Einzahlungen von Kunden für den Verkauf von Erzeugnissen, Waren und Dienstleistungen

-

Auszahlungen an Lieferanten und Beschäftigte

+

Sonstigen Einzahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

-

Sonstigen Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

+

Einzahlungen aus außerordentlichen Posten

-

Auszahlungen aus außerordentlichen Posten

-

Gezahlte Ertragsteuern

Tab. 8:Direkte Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit

Periodenergebnis (Konzernjahresüberschuss /-fehlbetrag einschließlich Ergebnisanteile anderer Gesellschafter)

+/-

Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens

+/-

Zunahme/Abnahme der Rückstellungen

+/-

Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge

-/+

Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

+/-

Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

-/+

Gewinn/ Verlust

+/-

Zinsaufwendungen/Zinserträge

-

Sonstige Beteiligungserträge

+/-

Aufwendungen/Erträge aus außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung

+/-

Ertragsteueraufwand/Ertragsteuerertrag

+

Einzahlungen aus außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung

-

Auszahlungen aus außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung

-/+

Ertragsteuerzahlungen

Tab. 9:Indirekte Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit

+

Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriellen Anlagevermögens

-

Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen

+

Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Sachanlagevermögens

-

Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen

+

Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermögens

-

Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen

+

Einzahlungen aus Abgängen aus dem Konsolidierungskreis

-

Auszahlungen für Zugänge zum Konsolidierungskreis

+

Einzahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen i.R.d. kurzfristigen Finanzdisposition

-

Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen i.R.d. kurzfristigen Finanzdisposition

+

Einzahlungen im Zusammenhang mit Erträgen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung

-

Auszahlungen im Zusammenhang mit Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung

+

Erhaltene Zinsen

+

Erhaltene Dividenden

Tab. 10:Direkte Darstellung des Cashflows aus Investitionstätigkeit

+

Einzahlungen aus Eigenkapitalabführungen von Gesellschaftern des Mutterunternehmens

+

Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen von anderen Gesellschaftern

-

Auszahlungen aus Eigenkapitalherabsetzungen an Gesellschafter des Mutterunternehmens

-

Auszahlungen aus Eigenkapitalherabsetzungen an andere Gesellschafter

+

Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und (Finanz-)Krediten

-

Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-)Krediten

+

Einzahlungen aus erhaltenen Zuschüssen bzw. Zuwendungen

+

Einzahlungen im Zusammenhang mit Erträgen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung

-

Auszahlungen im Zusammenhang mit Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung

-

Gezahlte Zinsen

-

Gezahlte Dividenden an Gesellschafter des Mutterunternehmens

-

Gezahlte Dividenden an andere Gesellschafter

Tab. 11:Direkte Darstellung des Cashflows aus Finanzierungstätigkeit

Zahlungswirksame Veränderung des Finanzmittelfonds (Summe aus: 15, 30, 43)

+/-

Wechselkurs- und bewertungsbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds

+/-

Konsolidierungskreisbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds

+

Finanzmittelfonds am Anfang der Periode

Finanzmittelfonds am Ende der Periode

Tab. 12:Darstellung Endbestand Finanzmittelfonds

Zusätzlich zur Kapitalflussrechnung fordert IAS 7 erläuternde Anhangangaben.46

2.3.6Anhang

Erläuterungsfunktion

Dem Anhang kommen nach IAS 1.112 eine Erläuterungsfunktion bezüglich der maßgeblichen Rechnungslegungsmethoden sowie eine Entlastungs- und Ergänzungsfunktion mit Blick auf die in den anderen Abschlussbestandteilen darzustellenden Informationen zu. Darüber hinaus sind nach IAS 1 weitere Angaben zu machen, u.a. zu den Quellen wesentlicher Schätzungsunsicherheiten (IAS 1.125ff.) und zum Kapitalmanagement (IAS 1.134ff.).

Systematische und stetige Darstellung

Die Darstellung des Anhangs soll, soweit durchführbar, systematisch und im Zeitablauf stetig erfolgen. Eine spezielle Reihenfolge der Anhangangaben sieht IAS 1 nicht vor, vielmehr betont das IASB, dass bei der Anordnung die Verständlichkeit und Vergleichbarkeit der Abschlüsse im Vordergrund stehen soll. Außerdem wird nach IAS 1.113 ein Querverweis für jeden Posten in den primären Abschlussbestandteilen auf sämtliche zugehörige Informationen im Anhang verlangt.

Wesentlichkeitsgrundsatz

Im Übrigen gilt gemäß IAS 1.113 der Wesentlichkeitsgrundsatz auch für den Anhang. Einer bestimmten Angabepflicht eines IFRS braucht damit dann nicht nachgekommen zu werden, wenn die anzugebende Information nicht wesentlich ist. Zudem soll die Verständlichkeit des Abschlusses nicht dadurch erschwert werden, dass wesentliche Informationen unterschiedlicher Art aggregiert, oder entscheidungsnützliche wesentliche Informationen durch unwesentliche Angaben verschleiert werden.

Angaben nach nationalem Recht

Inhaltlich umfasst der Anhang Informationen, die sich aus den Anforderungen des IAS 1 ergeben, aber auch aus sämtlichen anderen IFRS sowie ggf. zum Verständnis des Abschlusses zusätzlich erforderlichen Angaben. Darüber hinaus sind freiwillige Informationen zulässig, soweit sie die Verständlichkeit des Abschlusses nicht beeinträchtigen. Damit dürfen auch Angaben, die lediglich nach nationalem Recht verlangt werden – z.B. Angaben nach § 315e Abs. 1 HGB – in den IFRS-Anhang aufgenommen werden.47

2.4Erstmalige Anwendung

Hinweis

Kapitalmarktorientierte Unternehmen, die dem Recht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union unterliegen sind bereits seit 2005 dazu verpflichtet, ihre konsolidierten Abschlüsse nach IFRS aufzustellen. Insofern bilanzieren diese Unternehmen in Deutschland bereits seit nunmehr fast 20 Jahren nach IFRS, Die Regeln zur Erstanwendung sind daher insbesondere für diejenigen deutschen Unternehmen von Bedeutung, die z.B. durch eine erstmalige Wertpapieremission neu unter diese Anwendungspflicht fallen.48

Inter- und intraperiodische Vergleichbarkeit

Die Regelungen zur erstmaligen Anwendung der IFRS finden sich in IFRS 1. Dieser ist auf den ersten Abschluss anzuwenden, den ein Unternehmen nach IFRS erstellt und dient dazu, bereits diesen ersten Abschluss inter- und intraperiodisch vergleichbar zu machen, ohne dabei jedoch die Kosten der Umstellung zu vernachlässigen (IFRS 1.1). Die Umstellungskosten sind auch eine Ursache für die zahlreichen Ausnahmen von einer vollständigen rückwirkenden Anwendung der IFRS, die der Standard gewährt.49

Erster IFRS-Abschluss

Der erste IFRS-Abschluss eines Unternehmens ist der erste Abschluss des Geschäftsjahres, in welchem das Unternehmen die IFRS durch eine ausdrückliche und uneingeschränkte Bestätigung der Übereinstimmung mit den IFRS in diesem Abschluss anwendet. Dagegen liegt gemäß IFRS 1.3 kein IFRS-Abschluss vor, wenn der Abschluss

nicht in vollständiger Übereinstimmung mit den IFRS (zum jeweiligen Rechtsstand) steht,

zwar grundsätzlich nach den IFRS, aber nur zur internen Nutzung durch das Management oder nur zu Konsolidierungszwecken erstellt oder

nicht veröffentlich wurde.

IFRS-Eröffnungsbilanz

Ein IFRS-Erstanwender muss zunächst eine IFRS-Eröffnungsbilanz für den Zeitpunkt des Übergangs auf die Rechnungslegung nach IFRS erstellen, die nach IFRS 1.6 den Ausgangspunkt für die weitere Anwendung der IFRS bildet. Demnach sind gemäß IFRS 1.21 im erstmaligen IFRS-Abschluss mindestens drei Bilanzen sowie die sonstigen Bestandteile des Abschlusses für mindestens zwei Berichtsperioden zu erstellen. Bei vormaliger HGB-Anwendung ergibt sich folgender Ablauf:50

Abb. 2:Zeitraum der IFRS-Umstellung51

Retrospektive Anwendung