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- Herausgeber: Schäffer Poeschel
- Kategorie: Fachliteratur
- Sprache: Deutsch
- Veröffentlichungsjahr: 2023
An einem Modellbetrieb vermitteln die Autoren die Techniken und Methoden der Kostenerfassung, Kostenstellenrechnung, Kalkulation und Betriebsergebnisrechnung. Das bewährte Lehrbuch gibt außerdem praxisnahe Einblicke in die entscheidungsorientierte Deckungsbeitragsrechnung, in die Plankostenrechnung zur effizienten Kostenkontrolle sowie in die Instrumente des modernen Kostenmanagements. Inklusive eines Ausblicks auf die Auswirkungen von Industrie 4.0 auf die KLR. Für die siebte Auflage wurde das Lehrbuch umfassend überarbeitet, ergänzt und aktualisiert. Neu aufgenommen wurden u.a. Ausführungen zur Kundendeckungsbeitragsrechnung und zur Kostenremanenzanalyse. Mit einer Fallstudie, Aufgaben und Lösungen sowie Videos zu jedem Hauptkapitel zum Download auf myBook+.
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Seitenzahl: 513
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[9]Inhaltsverzeichnis
Hinweis zum UrheberrechtImpressumVorwort der Autoren zur 7. AuflageAbbildungsverzeichnis1 Die Kosten- und Leistungsrechnung als Controlling-Instrument1.1 Controlling-Begriff1.2 Operatives und strategisches Controlling 1.3 Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung als Controlling-Instrument2 Die Kosten- und Leistungsrechnung als Teilgebiet des Rechnungswesens2.1 Charakterisierung und Gestaltungsmöglichkeiten der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.1 Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens2.1.2 Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung und Abgrenzung zur Finanzbuchhaltung2.1.3 Rechenzwecke der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.4 Teilgebiete der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.5 Verrechnungsprinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.6 Grundtypen von Kostenrechnungssystemen2.1.7 Entwicklungsphasen der Kosten- und Leistungsrechnung2.2 Abgrenzung der Rechengrößen des Rechnungswesens2.2.1 Definition der Stromgrößen des Rechnungswesens2.2.2 Abgrenzung von Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten2.2.3 Abgrenzung von Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung3 Kostenartenrechnung3.1 Aufgaben und Überblick3.2 Bildung von Kostenarten3.2.1 Anforderungen an Kostenartenpläne3.2.2 Gliederungsmöglichkeiten für Kostenartenpläne3.2.3 Beispiele für Kostenartenpläne3.3 Einteilung der Kostenarten zur Kostenweitergabe3.3.1 Zurechenbarkeit 3.3.2 Beschäftigungsabhängigkeit3.4 Erfassung der primären Kostenarten3.4.1 Personalkosten3.4.2 Materialkosten3.4.3 Kalkulatorische Abschreibungen3.4.4 Kalkulatorische Zinsen3.4.5 Fremdleistungskosten3.4.6 Kalkulatorische Wagnisse3.4.7 Steuern4 Kostenstellenrechnung4.1 Aufgaben und Überblick4.2 Kostenstellenbildung4.2.1 Kostenstellenplan4.2.2 Abrechnungstechnische Arten von Kostenstellen4.3 Erfassung der primären Gemeinkosten 4.4 Verrechnung der sekundären Gemeinkosten 4.4.1 Problemstellung und Verfahrensüberblick4.4.2 Sukzessive Verfahren zur periodenweisen Verrechnung4.4.3 Simultane Verfahren zur periodenweisen Verrechnung4.4.4 Verfahren zur Verrechnung von Einzelleistungen4.5 Ermittlung der Kalkulationssätze4.6 Kostenkontrolle5 Kostenträgerrechnung und Leistungsrechnung5.1 Aufgaben und Überblick5.2 Kalkulation5.2.1 Systematik und Verfahrensüberblick5.2.2 Zuschlagskalkulation5.2.3 Divisionskalkulation5.3 Leistungsrechnung5.3.1 Kalkulation des Angebotspreises5.3.2 Leistungsartenrechnung5.3.3 Leistungsstellenrechnung5.3.4 Leistungsträgerrechnung5.4 Betriebsergebnisrechnung5.4.1 Gesamtkostenverfahren5.4.2 Umsatzkostenverfahren6 Plankostenrechnung6.1 Plankostenrechnung als Kostenrechnungssystem6.1.1 Abgrenzung zur Istkostenrechnung 6.1.2 Abgrenzung zur Normalkostenrechnung6.1.3 Varianten der Plankostenrechnung6.2 Verfahren der Kostenauflösung6.3 Planung6.3.1 Grundüberlegungen6.3.2 Planung der Einzelkosten6.3.3 Planung der Gemeinkosten6.3.4 Planung der Erlöse und des Erfolgs6.4 Abweichungsanalyse 6.4.1 Grundüberlegungen6.4.2 Einzelkostenabweichungen6.4.3 Gemeinkostenabweichungen 6.4.4 Erlösabweichungen6.4.5 Erfolgsabweichung7 Teilkostenrechnung7.1 Aufbau und Prinzipien der Teilkostenrechnung7.2 Vorzüge gegenüber Vollkostenrechnungen7.3 Teilkostenrechnungssysteme7.3.1 Direct Costing7.3.2 Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung 7.3.3 Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten7.3.4 Kundendeckungsbeitragsrechnung7.3.5 Grenzplankostenrechnung7.4 Entscheidungsorientierung der Teilkostenrechnung7.4.1 Grundüberlegungen7.4.2 Break-even-Analyse7.4.3 Preispolitik7.4.4 Programmplanung bei Engpässen7.4.5 Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug (make or buy)7.4.6 Kosten- und Gewinnvergleichsrechnung bei Investitionsentscheidungen8 Kostenmanagement8.1 Von der Kostenrechnung zum Kostenmanagement8.2 Prozessorientiertes Kostenmanagement8.2.1 Prozesskostenrechnung8.2.2 Time-driven Activity-based Costing 8.3 Target Costing8.4 Produktlebenszykluskostenrechnung 8.5 Kostenremanenzanalyse 9 Anpassung der Kosten- und Leistungsrechnung9.1 Notwendigkeit und Möglichkeiten einer Anpassung9.2 Branchenspezifische Anpassung9.3 Kosten- und Leistungsrechnung in internationalen GroßkonzernenStichwortverzeichnisDie AutorenDigitale ExtrasHinweis zum Urheberrecht:
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Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft - Steuern - Recht GmbH
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William Jórasz/Björn Baltzer
Kosten- und Leistungsrechnung
7. Auflage, März 2023
© 2023 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH
www.schaeffer-poeschel.de
Bildnachweis (Cover): © Sibani Das, iStock
Produktmanagement: Kühn, Alexander
Lektorat: Bandl, Petra
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Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart
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[7]Vorwort der Autoren zur 7. Auflage
Auch in der nunmehr 7. Auflage wurde das bewährte Konzept dieses Lehrbuchs beibehalten: Praxisnah und mit vielen Beispielen werden den Leserinnen und Lesern alle relevanten Aspekte der Kosten- und Leistungsrechnung vermittelt. Zunächst werden die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung aus der Perspektive des Controllings sowie des Rechnungswesens erläutert. Anschließend wird Schritt für Schritt die traditionelle Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis für das Beispielunternehmen »Speedy GmbH« entwickelt. Hieran schließt sich mit der Plankostenrechnung und der Teilkostenrechnung die Vorstellung der beiden weiteren wesentlichen Kostenrechnungssysteme an. Es folgt die Darstellung der wichtigsten Instrumente des Kostenmanagements. Abschließend werden anhand ausgewählter Beispiele Anpassungsmöglichkeiten der Kosten- und Leistungsrechnung aufgezeigt.
Während die Grundstruktur des Lehrbuchs gegenüber der vorangegangenen 6. Auflage somit unverändert geblieben ist, so wurden die Inhalte umfassend überarbeitet. An vielen Stellen wurden Themen ergänzt und aktualisiert, teilweise auch gestrafft und neu gegliedert. Gänzlich neu aufgenommen wurden die Kundendeckungsbeitragsrechnung sowie die Kostenremanenzanalyse. Um trotz dieser Erweiterungen weiterhin ein kompaktes Lehrbuch anbieten zu können, wird das bisherige Kapitel mit der durchgängigen Fallstudie »Velo GmbH« nunmehr vollständig als Online-Material unter mybook+ zur Verfügung gestellt. Dort finden die Leserinnen und Leser wie bisher auch die Lösungen zu allen Aufgaben des Lehrbuchs. Darüber hinaus haben die Autoren zu jedem Hauptkapitel ein kurzes Begleitvideo aufgenommen, in dem ein Überblick über die Inhalte des jeweiligen Kapitels gegeben wird und dessen Betrachtung sich vor wie auch nach der Lektüre des entsprechenden Kapitels eignet. Speziell für Dozierende werden als weitere Online-Materialien die zahlreichen Abbildungen dieses Lehrbuchs sowie Quizfragen zur Verwendung in der eigenen Lehre angeboten.
Das vorliegende Lehrbuch deckt die Kosten- und Leistungsrechnung vollumfänglich ab und ist damit für Studierende von Bachelor- und Masterstudiengängen an Universitäten und Hochschulen für angewandte Wissenschaften ein wertvoller Begleiter ihres gesamten Studiums. Ebenso eignet sich das Buch für Praktiker zum Selbststudium. Das umfangreiche Stichwortverzeichnis ermöglicht zudem die Auffrischung einzelner Themen. Die konsequenten Kapitelverweise in den Texten erleichtern des Weiteren ein Querlesen zwischen den Kapiteln und zeigen Schnittstellen und Zusammenhänge auf.
Dank aussprechen möchten die Autoren Herrn Alexander Kühn und Frau Petra Bandl vom Schäffer-Poeschel-Verlag sowie ihren Familien für die Unterstützung bei der Erstellung der vorliegenden Auflage dieses Buchs.
[8]Die Autoren freuen sich auch weiterhin über Rückmeldungen der Leserinnen und Leser an: [email protected] und [email protected].
Würzburg, im Januar 2023
William Jórasz und Björn Baltzer
[13]Abbildungsverzeichnis
Abb. 1.1:WertschöpfungskreislaufAbb. 1.2:Zusammenarbeit von Managern und ControllernAbb. 1.3:Controller-Leitbild der International Group of Controlling (Stand 2013)Abb. 1.4:Zukunftsorientierung des ControllingsAbb. 1.5:StrategieprozessAbb. 1.6:Prozess des operativen ControllingsAbb. 1.7:Abgrenzung des operativen und strategischen ControllingsAbb. 1.8:Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des operativen und strategischen ControllingsAbb. 1.9:Integriertes betriebliches InformationssystemAbb. 2.1:Gliederung des betrieblichen RechnungswesensAbb. 2.2:Merkmale der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 2.3:Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung von der FinanzbuchhaltungAbb. 2.4:Teilgebiete der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 2.5:Stufen der Kostenabrechnung am Beispiel der VollkostenrechnungAbb. 2.6:Verrechnungsprinzipien der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 2.7:Kostenrechnungssysteme (Grundtypen)Abb. 2.8:Entwicklungsphasen der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 2.9:Systematisierung der GüterartenAbb. 2.10:Systematisierung der VerbrauchsartenAbb. 2.11:Wertansätze in der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 2.12:Arten von LeistungenAbb. 2.13:Abgrenzung von Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und KostenAbb. 2.14:Systematisierung von AufwandAbb. 2.15:Beispiele für die Abgrenzung von Aufwand und KostenAbb. 2.16:Abgrenzung von Einzahlung, Einnahme, Ertrag und LeistungAbb. 2.17:Systematisierung der ErtragsartenAbb. 2.18:Beispiele für die Abgrenzung von Ertrag und LeistungAbb. 3.1:Kostenartenplan in Anlehnung an den Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR)Abb. 3.2:Modellhafter KostenartenplanAbb. 3.3:Unterscheidung der Kosten(arten) in Einzel- und GemeinkostenAbb. 3.4:GesamtkostenverläufeAbb. 3.5:Zusammenhang von Einzel- und Gemeinkosten sowie fixen und variablen KostenAbb. 3.6:Bestandteile der PersonalkostenAbb. 3.7:MaterialartenAbb. 3.8:Verfahren zur Ermittlung des Materialverbrauchs[14]Abb. 3.9:Beispiel eines MaterialentnahmescheinsAbb. 3.10:Vergleich der Abschreibungen im internen und externen RechnungswesenAbb. 3.11:AbschreibungsverfahrenAbb. 3.12:Vergleich von kalkulatorischen Abschreibungen und kalkulatorischen ZinsenAbb. 3.13:Bewertungsmethoden für betriebsnotwendiges AnlagevermögenAbb. 3.14:Bewertung des betriebsnotwendigen Anlagevermögens im Zeitverlauf in Abhängigkeit der Restwert- und der DurchschnittsmethodeAbb. 3.15:Behandlung betrieblicher Einzelrisiken in der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 3.16:Einteilung der Abgaben an die öffentliche HandAbb. 4.1:Einordnung der Kostenstellenrechnung in das System der Kosten- und LeistungsrechnungAbb. 4.2:Beispielhafter KostenstellenplanAbb. 4.3:Arten von Kostenstellen aus abrechnungstechnischer SichtAbb. 4.4:Aufbau eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB)Abb. 4.5:Erfassung der primären Gemeinkosten im BAB der Speedy GmbH (Teil I)Abb. 4.6:Einseitige LeistungsbeziehungenAbb. 4.7:Gegenseitige LeistungsbeziehungenAbb. 4.8:Verfahren der innerbetrieblichen LeistungsverrechnungAbb. 4.9:Innerbetriebliche Leistungsverrechnung im BAB der Speedy GmbH (Teil II) mit dem AnbauverfahrenAbb. 4.10:Innerbetriebliche Leistungsverrechnung im BAB (Teil II) mit dem TreppenverfahrenAbb. 4.11:Innerbetriebliche Leistungsverrechnung im BAB (Teil II) mit dem GleichungsverfahrenAbb. 4.12:Ermittlung der Kalkulationssätze im BAB – Teil IIIAbb. 5.1:Arten von KostenträgernAbb. 5.2:Zusammenhang zwischen Prozesstypen der Produktion und KalkulationsverfahrenAbb. 5.3:Varianten der DivisionskalkulationAbb. 5.4:Grundschema der differenzierten ZuschlagskalkulationAbb. 5.5:Sondereinzelkosten der Fertigung und des VertriebsAbb. 5.6:Handelsrechtliche Bestandteile der HerstellungskostenAbb. 5.7:Grundstruktur des GesamtkostenverfahrensAbb. 5.8:Grundstruktur des UmsatzkostenverfahrensAbb. 5.9:Schematische Darstellung einer differenzierten Erfolgsrechnung nach dem UmsatzkostenverfahrenAbb. 6.1:Verfahren der KostenauflösungAbb. 6.2:StreupunktdiagrammAbb. 6.3:Planungsabfolge[15]Abb. 6.4:Planung der MaterialeinzelkostenAbb. 6.5:Beispiel für einen KostenstellenplanAbb. 6.6:Phasen der Abweichungsanalyse am Beispiel der GemeinkostenAbb. 6.7:Abweichungen ersten und zweiten GradesAbb. 6.8:AbweichungskomponentenAbb. 6.9:Zusammenhang zwischen den Rechengrößen und Abweichungsarten bei EinzelkostenAbb. 6.10:Unterschied zwischen Beschäftigungsabweichung und Preis- sowie VerbrauchsabweichungAbb. 6.11:Zusammenhang zwischen den Rechengrößen und Abweichungsarten bei Gemeinkosten in der Flexiblen PlankostenrechnungAbb. 6.12:Grafische Darstellung der Abweichungsarten – bei angenommener Unterbeschäftigung gegenüber der Planbeschäftigung und Preissteigerungen gegenüber den PlanpreisenAbb. 6.13:Überleitung vom Planerfolg zum IsterfolgAbb. 7.1:Schematische Darstellung einer TeilkostenrechnungAbb. 7.2:TeilkostenrechnungssystemeAbb. 7.3:Schematische Darstellung einer differenzierten Erfolgsrechnung nach der Stufenweisen FixkostendeckungsrechnungAbb. 7.4:Relativierung von EinzelkostenAbb. 7.5:BezugsobjekthierarchienAbb. 7.6:Schema der KundendeckungsbeitragsrechnungAbb. 7.7:Grafische Darstellung der Gemeinkostenabweichungen bei GrenzplankostenrechnungAbb. 7.8:Nutz- und LeerkostenAbb. 7.9:Veränderlichkeit von Kosten in Abhängigkeit der Fristigkeit von EntscheidungenAbb. 7.10:Grafische Darstellung der Break-even-Rechnung im Ein-Produkt-UnternehmenAbb. 7.11:Variation der DeckungsgradlinieAbb. 7.12:Deckungsgradlinien im Mehr-Produkt-UnternehmenAbb. 8.1:Implikationen gesamtwirtschaftlicher Entwicklungen für die KostenrechnungAbb. 8.2:Veränderung der Kalkulationspositionen im ZeitverlaufAbb. 8.3:Ablauf und Methodik der ProzesskostenrechnungAbb. 8.4:Vergleich von Zuschlagsätzen und ProzesskostensätzenAbb. 8.5:Gegenüberstellung der Vorgehensweise von Prozesskostenrechnung und Time-driven Activity-based CostingAbb. 8.6:Begriffe des Target CostingAbb. 8.7:Konzept des Target CostingAbb. 8.8:Vorgehensweise des Target Costing[16]Abb. 8.9:ZielkostenkontrolldiagrammAbb. 8.10:Idealtypisches Ergebnis der ProduktlebenszykluskostenrechnungAbb. 8.11:Phasen der ProduktlebenszykluskostenrechnungAbb. 8.12:Auftreten von KostenremanenzAbb. 9.1:Summarische Zuschlagskalkulation für FilmeAbb. 9.2:Summarische Zuschlagskalkulation für Bücher gemäß der »Leipziger Schule«Abb. 9.3:Kostenstellenrahmen für Krankenhäuser gemäß Anlage der Krankenhausbuchführungsverordnung[17]1Die Kosten- und Leistungsrechnung als Controlling-Instrument
mybook+ Video 1
Leitfragen
Was versteht man unter Controlling?
Welche Funktionen hat das Controlling zu erfüllen?Was besagt das von der International Group of Controlling (IGC) entwickelte Controller-Leitbild?Welche Beziehungen bestehen zwischen strategischem und operativem Controlling?
In welche zeitlichen Abschnitte kann der Planungsprozess untergliedert werden?Welche Unterschiede weisen das strategische und das operative Controlling auf?Welche Rolle spielt die Kosten- und Leistungsrechnung im Controlling?
Was versteht man unter einem Controlling-Instrument?Ist die Kosten- und Leistungsrechnung eher dem strategischen oder eher dem operativen Controlling zuzuordnen?Beispiel Speedy GmbH
Die Speedy GmbH ist ein mittelgroßes Unternehmen der Fahrzeugindustrie, das als Hersteller und Anbieter von Automobilen seine Marktschwerpunkte in Deutschland hat. Eines der Kernprodukte der Speedy GmbH ist ein familienfreundlicher Personenkraftwagen auf dem neuesten technischen Stand, der mit einer Brennstoffzelle betrieben wird. Es wird eine langfristige Wachstumsstrategie verfolgt, die das Ziel hat, neue dem Kerngeschäft nahestehende Geschäftsfelder zu erschließen.
Seit einiger Zeit treten jedoch neue Anbieter mit vergleichbaren Produkten und niedrigeren Preisen am Absatzmarkt auf. Die über Jahre hinweg positive Ergebnissituation der Speedy GmbH weist in der jüngeren Vergangenheit eine rückläufige und damit wenig zufriedenstellende Tendenz auf.
Dr. Karl-Heinz Scharrenbacher, der neu berufene Vorsitzende der Geschäftsführung, möchte sich deshalb von Manfred Kolb, dem Leiter der Finanzabteilung und damit unter anderem zuständig für das Rechnungswesen, ein genaues Bild über die derzeitige Kostensituation geben lassen. So interessieren ihn z. B.:
die Herstell- und die Selbstkosten der Produkte,das Betriebsergebnis aufgeschlüsselt nach Produkten,die Wirtschaftlichkeit bestehender Verantwortungsbereiche im Unternehmen,[18] die Kosten innerbetrieblicher Leistungen als Grundlage für Outsourcing-Entscheidungen,die kurzfristige Preisuntergrenze der Produkte als Grundlage für Entscheidungen,Ansatzpunkte zur Kostenreduktion.Doch Dr. Scharrenbacher muss feststellen, dass Manfred Kolb schon auf diese wenigen Fragen derzeit keine zufriedenstellenden Antworten geben kann. Über die vom Gesetzgeber geforderten Jahresabschlussrechnungen hinaus werden nämlich in der Speedy GmbH bisher keine Instrumente des internen Rechnungswesens genutzt.
Die Geschäftsführung ist sich deshalb sehr schnell einig, dass sofort Aktivitäten eingeleitet werden müssen, damit alle Entscheidungsträger zukünftig auch über derartige Informationen verfügen können. Manfred Kolb wird daher beauftragt, schrittweise ein leistungsfähiges Kosten- und Leistungsrechnungssystem zu installieren, das den Ausgangspunkt für ein umfassendes Controlling-Konzept darstellen soll.
Mit dieser Aufgabenstellung wird bereits die große Bedeutung einer ausgebauten Kosten- und Leistungsrechnung für die Unternehmensführung aufgezeigt. Im Laufe dieses Buches wird Herr Dr. Scharrenbacher Informationen zu allen von ihm aufgeworfenen Fragen erhalten, und darüber hinaus zu vielen weiteren Fragestellungen.
Bevor jedoch Manfred Kolb mit dem Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung beginnt, wollen wir uns der Frage zuwenden, inwiefern die Kosten- und Leistungsrechnung den Kern eines umfassenden Controlling-Konzepts darstellt. Hierzu müssen wir zunächst klären, was unter Controlling zu verstehen ist.
1.1Controlling-Begriff
Auf den ersten Blick erscheint es naheliegend, das ursprünglich englische und inzwischen in der deutschen Sprache übernommene Wort »Controlling« mit »Kontrolle« zu übersetzen. Dies wäre auch nicht gänzlich falsch, denn wie wir sehen werden, hat Controlling durchaus mit Kontrolle zu tun, es darf aber nicht auf Kontrolle beschränkt werden. Denn wenn man das englische Verb »to control« in einem Wörterbuch nachschlägt, so findet man neben der Bedeutung »kontrollieren« auch eine Vielzahl weiterer Bedeutungen, wie z. B. »steuern«, »regeln« oder »lenken«.
Wenn wir nun im Folgenden unser wertschöpfungsorientiertes Verständnis von Controlling darlegen, so müssen wir dem voranstellen, dass es durchaus verschiedene Meinungen dazu gibt, was Controlling bedeutet. Die Unterschiede betreffen aus unserer Sicht aber eher Detailaspekte, im Grundsatz besteht durchaus eine große Einigkeit.
[19]Wenn Herr Kolb ein umfassendes Controlling-Konzept aufbauen soll, so muss er sich über verschiedene Aspekte Gedanken machen, die wir uns im Folgenden ansehen werden. Im Allgemeinen kann man hier von den Elementen einer Controlling-Konzeption sprechen, die gesamthaft und in sich schlüssig Controlling beschreiben und erklären.
Ziele des Controllings
Auch wenn sich die Geschäftsführung bereits einig ist, dass ein Controlling aufgebaut werden soll, so ist dennoch als Erstes die Frage zu klären, welche Ziele mit Controlling verfolgt werden sollen. Da Unternehmen auf dauerhafte Existenz ausgerichtet sind, ist die Sicherstellung ebendieser Existenz als übergeordnetes Unternehmensziel anzusehen. Welche genauen Ziele sich ein Unternehmen darüber hinaus setzt, hängt u. a. von den Vorstellungen der Geschäftsführung, aber auch von den Erwartungen der Interessensgruppen (insb. der Eigentümer) ab. Unabhängig davon, wie diese genauen Ziele lauten, muss die Geschäftsführung auf jeden Fall sicherstellen, dass die Handlungen im Unternehmen effektiv und effizient erfolgen, damit diese Ziele erreicht werden können. Dies wiederum setzt voraus, dass die Geschäftsführung selbst effektiv und effizient handelt. Und hieraus kann nun die Zielsetzung des Controllings abgeleitet werden, nämlich die Optimierung der Effektivität und der Effizienz der Unternehmensführung und damit mittelbar des gesamten Unternehmens.
Unter der Lupe
Effizienz und Effektivität klingen sehr ähnlich, dürfen aber nicht miteinander verwechselt werden. Mit der Effizienz misst man die Wirtschaftlichkeit des Handelns, indem man den geschaffenen Output zu dem hierfür benötigten Input ins Verhältnis setzt. Mit der Effektivität misst man hingegen die Wirksamkeit des Handelns, indem man die Frage stellt, inwiefern mit dem geschaffenen Output (oder dessen Outcome) die zuvor gesetzten Ziele erreicht werden konnten. Eine sehr einprägsame Umschreibung dieser beiden Begriffe hat der große Management-Denker Peter Drucker geprägt: So bedeutet Effizienz »doing things right«, während Effektivität »doing the right things« bedeutet (vgl. Drucker 1963). Für erfolgreiche Unternehmen gilt dann »done the right things right«!
Seine Ziele kann das Controlling dadurch erfüllen, dass insgesamt drei Funktionen ausgeübt werden.
Funktionen des Controllings
Die originäre Lokomotionsfunktion des Controllings bedeutet, dass die Unternehmensführung kontinuierlich Handlungen im Unternehmen in Gang setzt und dann in Gang hält, die der Generierung von Wertschöpfung dienen. Denn der allgemeine Zweck von Unternehmen besteht darin, Wertschöpfung zu erzielen (Entstehungsperspektive) und an seine Interessensgruppen zu verteilen (Verteilungsperspektive). Worauf die Unternehmensführung hierbei zu achten hat, lässt sich anhand des Wertschöpfungskreislaufs erläutern (siehe Abbildung 1.1 und vgl. Gälweiler 1987).
Abb. 1.1: Wertschöpfungskreislauf
Unternehmen müssen jederzeit eine ausreichende Liquidität sicherstellen, um ihre Zahlungsverpflichtungen vollständig und termingerecht erfüllen zu können. Sieht man von der Aufnahme zusätzlichen Kapitals am Kapitalmarkt ab, so kann ein Unternehmen Zahlungsmittelzuflüsse generieren, indem es am Absatzmarkt erfolgreich ist, d. h. seine Produkte und Dienstleistungen mit Gewinn an seine Kunden verkauft. Warum sollten die Kunden gerade die Produkte und Dienstleistungen dieses Unternehmens kaufen? Weil das Unternehmen Wettbewerbsvorteile gegenüber seinen Konkurrenten besitzt, d. h. vereinfacht gesagt, entweder eine überlegene Leistung zum gleichen Preis wie die Mitbewerber anbieten kann oder aber eine vergleichbare Leistung zu einem günstigeren Preis anbieten kann. In allen Fällen lassen sich die Wettbewerbsvorteile auf zuvor vom Unternehmen geschaffene Erfolgspotenziale zurückführen, die das Unternehmen dann auch tatsächlich realisieren konnte. Zu den Erfolgspotenzialen zählen z. B. eine überlegene Produktionstechnologie, eine bekannte Marke oder optimale Prozesse, die eine besonders schnelle Lieferung ermöglichen. Der Aufbau und Erhalt von Erfolgspotenzialen erfordert allerdings regelmäßige Investitionen, was einen Abfluss liquider Mittel bedeutet. An dieser Stelle schließt sich der Kreis, und da er nicht nur einmalig sukzessive, sondern kontinuierlich und phasensimultan durchlaufen wird, handelt es sich um einen Kreislauf. Um nachhaltig Wertschöpfung zu generieren, muss die Unternehmensführung somit jederzeit die wesentlichen Steuerungsgrößen Liquidität, Erfolg und Erfolgspotenziale im Blick haben.
Unternehmen bestehen üblicherweise nicht nur aus einer Person, sondern aus einer Vielzahl an Mitarbeitern, die in unterschiedlichsten Fachabteilungen und Geschäftsbereichen arbeiten. Zudem bedienen Unternehmen ab einer bestimmten Größe nicht nur einen Markt, sondern verschiedene (z. B. regionale) Märkte, und dies typischerweise mit einer Vielzahl unterschiedlicher Produkte und Dienstleistungen. Wenn nun die Lokomotionsfunktion – selbst mit guter Absicht – von den Managern auf den unterschiedlichen Hierarchieebenen und in den verschiedenen Unternehmenseinheiten unkoordiniert angewendet wird, so droht die Gefahr, dass aus Sicht des Gesamtunternehmens nicht das Wertschöpfungsoptimum erreicht wird. Somit wird klar, dass Controlling über die originäre Lokomotionsfunktion hinaus auch eine abgeleitete (derivative) Abstimmungsfunktion ausüben muss. Die Unternehmensführung erreicht eine Abstimmung u. a. durch den [21]Aufbau (Systemgestaltung) wie auch der Betrieb (Systemkopplung) eines integrierten Planungs- und Kontrollsystems.
Eine weitere Voraussetzung für die Ausübung der Lokomotionsfunktion (wie auch der Abstimmungsfunktion) ist das Vorhandensein einer geeigneten Informationsbasis. Aus diesem Grund stellt die Informationsfunktion eine weitere abgeleitete (derivative) Controlling-Funktion dar. Bevor die Unternehmensführung eine fundierte Entscheidung treffen kann, müssen die hierfür benötigten Informationen bestimmt werden (Informationsbedarf). Diese Informationen müssen aber auch tatsächlich verfügbar sein oder beschafft werden können (Informationsangebot). Schließlich müssen diese Informationen dann auch wirklich zum Treffen der Entscheidung verwendet werden (Informationsnachfrage). Die Erfüllung der Informationsfunktion bedeutet also, den Informationsbedarf, das Informationsangebot sowie die Informationsnachfrage der Unternehmensführung so weit wie möglich in Einklang zu bringen.
Aus den drei Controlling-Funktionen – Lokomotionsfunktion, Abstimmungsfunktion und Informationsfunktion – resultiert nun eine Vielzahl konkreter Aufgaben. Diese Aufgaben hängen jedoch sehr stark von verschiedenen Faktoren des Unternehmens wie z. B. Organisationsstruktur, Größe oder Branche ab. Allerdings lassen sich diese im Einzelnen sehr unterschiedlichen Aufgaben zu vier allgemeingültigen Aufgabenfeldern zusammenfassen:
Aufgaben des Controllings
Zielbildungs- und Planungsaufgaben: hierzu gehören z. B. die Festlegung der strategischen Ziele oder die Durchführung der Budgetplanung,Steuerungs- und Kontrollaufgaben: hierzu gehören z. B. die Entscheidung über die Annahme eines Zusatzauftrags oder die Durchführung von Kostenabweichungsanalysen,Management-Rechnungsaufgaben: hierzu gehört z. B. die monetäre Bewertung von Investitionsalternativen,Berichts- und Beratungsaufgaben: hierzu gehören z. B. die Erstellung monatlicher Kostenstellenberichte oder Empfehlungen zur Gestaltung eines Anreizsystems.Diese Aufgaben(-felder) kann die Unternehmensführung in den seltensten Fällen selbst in Gänze übernehmen. So wie sie dies auch an anderer Stelle tun, so lassen sich Manager auch bei diesen Aufgaben von Spezialisten unterstützen – den Controllern.
Aus der Praxis
Wenn wir hier und im weiteren Verlauf des Buchs von »den Controllern« sprechen, dann tun wir dies ausschließlich der einfacheren Lesbarkeit halber. Richtig wäre natürlich, von »den Controllerinnen und Controllern« zu sprechen. Und dies nicht etwa nur um die Gleichberechtigung der Geschlechter zum Ausdruck zu bringen, sondern auch weil es der Realität entspricht! Bei einer kürzlich durchgeführten Untersuchung zeigte sich für das Jahr 2019, dass etwa 46 % aller Beschäftigten im Controlling weiblich sind – Tendenz steigend! (vgl. Grunwald-Delitz/Schäffer/Weber 2021).
[22]Controller
Controller sind also »Führungsgehilfen«, welche die Manager bei der Ausübung der Controlling-Funktionen unterstützen, indem sie einen (jeweils im Einzelfall festzulegenden) Teil der Controlling-Aufgaben übernehmen. Hierbei geht es einerseits darum, die Manager bei ihren Aufgaben kapazitativ zu entlasten. Andererseits haben Controller aufgrund ihrer Ausbildung bei manchen Aufgaben aber auch die besseren Fachkenntnisse, d. h. sie können hier die Kenntnisse der Manager gut ergänzen. Schließlich können Controller Manager auch begrenzen, indem sie Manager darauf aufmerksam machen, dass geplante Handlungen mit Unternehmenszielen im Konflikt stehen.
Es wird allerdings nie so sein, dass Manager sämtliche Controlling-Aufgaben an Controller delegieren. Einen Teil der Controlling-Aufgaben, so z. B. die Festlegung strategischer Ziele oder Entscheidungen über die Annahme von Zusatzaufträgen, werden stets Manager selbst übernehmen. So lässt sich die bekannte Darstellung des Internationalen Controllervereins (ICV) interpretieren: Beim Controlling arbeiten Manager und Controller Hand in Hand, d. h. sie teilen sich die Aufgaben und arbeiten eng zusammen (siehe Abbildung 1.2 und vgl. Losbichler 2013).
Abb. 1.2: Zusammenarbeit von Managern und Controllern
Diese Vorstellung einer partnerschaftlichen Zusammenarbeit von Managern und Controllern spiegelt sich auch im aktuellen Controller-Leitbild der International Group of Controlling (IGC) wider, in dem der Controller als »Business Partner« des Managements beschrieben wird (siehe Abbildung 1.3 und vgl. Losbichler 2013).
Abb. 1.3: Controller-Leitbild der International Group of Controlling (Stand 2013)
[23]Aus der Praxis
Der Internationale Controllerverein (ICV, www.icv-controlling.com) ist die größte Controllervereinigung im deutschsprachigen Raum. Einzelpersonen wie auch ganze Unternehmen können Mitglied des ICV werden. In der International Group of Controlling (ICG, www.igc-controlling.org)sind neben dem ICV viele andere Organisationen (Beratungsunternehmen, Anbieter von Controlling-Software, Hochschulen etc.) Mitglied. Die IGC hat das Ziel, das »deutsche« Controlling-Verständnis zu verbreiten und zu standardisieren.
Im Einleitungstext dieses Kapitels wurde Manfred Kolb, der Leiter der Finanzabteilung, gebeten, eine Kosten- und Leistungsrechnung als Startpunkt für ein umfassendes Controlling-Konzept einzuführen. Es ist sehr typisch, dass der Finanzbereich von Unternehmen die Themenfelder Finanzierung, Rechnungswesen, Controlling und Steuerwesen umfasst. Im Englischen spricht man hier von FACT: Finance, Accounting, Controlling & Taxation. Eine alternative Organisationsform wäre z. B., den Controller-Bereich als Stabsstelle direkt der Geschäftsführung zuzuordnen.
1.2Operatives und strategisches Controlling
Zukunftsorientierung
Die Finanzbuchhaltung und die auf ihr basierenden Jahresabschlussrechnungen sind grundsätzlich vergangenheitsorientiert, d. h. der Jahresabschluss bezieht sich immer auf das gerade abgelaufene Geschäftsjahr. Controlling hingegen ist grundsätzlich zukunftsorientiert. Das bedeutet natürlich nicht, dass im Controlling keinerlei vergangenheitsbezogene Daten verarbeitet werden. So werden bei den Kontrollaufgaben des Controllings tatsächlich angefallene Kosten- oder Erlöswerte regelmäßig mit zuvor festgelegten Planwerten oder aber mit Vergangenheitswerten verglichen. Trotzdem haben selbst diese Kontrollaufgaben einen Zukunftsbezug: Im nächsten Schritt werden dann nämlich konkrete Gegensteuerungsmaßnahmen definiert und / oder Rückschlüsse für die nächste Planung gezogen.
Da sich Unternehmen auf die Zukunft vorbereiten möchten, betreiben sie Planung. Unter Planung versteht man also die systematische gedankliche Beschäftigung mit der Zukunft. Da man bei der Planung unterschiedlich weit in die Zukunft sehen kann, unterscheidet man typischerweise die Jahresplanung, die Mittelfristplanung sowie die Strategische Planung (siehe Abbildung 1.4).
Abb. 1.4: Zukunftsorientierung des Controllings
Abgeleitet aus diesen Planungshorizonten kann man nun das operative Controlling und das strategische Controlling unterscheiden.
[25]Unter der Lupe
Neben operativem und strategischem Controlling kann man auch ein normatives Controlling unterscheiden. Hier stehen ethische Fragen, die Unternehmenskultur, die Vision und die Mission des Unternehmens im Fokus (vgl. Siller 2011). Das normative Controlling legt damit den Handlungsrahmen des strategischen Controllings fest. Das normative Controlling geht jedoch über den Inhalt dieses Lehrbuchs hinaus.
Wenn wir nun nochmals den Wertschöpfungskreislauf (siehe Abbildung 1.1) betrachten, dann lässt sich feststellen, dass es sich bei der Liquidität und dem Erfolg um operative Führungsgrößen handelt, bei den Erfolgspotenzialen jedoch um eine strategische Führungsgröße.
Strategisches Controlling
Beim strategischen Controlling stellen die Erfolgspotenziale also die zentral verfolgte Führungsgröße dar. Es geht für das Unternehmen darum, Strategien zu entwickeln und umzusetzen, um Wettbewerbsvorteile zu generieren und hierdurch seine Existenz zu sichern. Das strategische Controlling orientiert sich hierbei am allgemeinen Strategieprozess (siehe Abbildung 1.5 und vgl. Becker/Ulrich 2019).
Abb. 1.5: Strategieprozess
In der Phase der strategischen Analyse geht es darum, einerseits das eigene Unternehmen und andererseits die Unternehmensumwelt zu untersuchen. Zur Unternehmensumwelt zählen hierbei die engere Branchenumwelt und das weitere Unternehmensumfeld. Das strategische Controlling kann zu diesem Zweck eine Vielzahl von Analyseinstrumenten einsetzen, z. B. die PESTEL-Analyse oder Porter’s Five Forces. Während man aus der Analyse der Unternehmensumwelt Chancen und Risiken für das Unternehmen ableiten kann, lassen sich mit der Unternehmensanalyse Stärken und Schwächen des Unternehmens identifizieren. Führt man beides zusammen, so kann das zentrale Instrument der strategischen Analysephase zum Einsatz kommen, der SWOT-Analyse. SWOT steht hierbei für die englischen Begriffe Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats.
In der Phase der Strategieformulierung und -bewertung werden unterschiedliche Strategievarianten entworfen, sowohl für einzelne Funktionsbereiche und Geschäftsfelder des [26]Unternehmens als auch für das gesamte Unternehmen. Auf Ebene der Geschäftsfelder lassen sich die Strategien grundsätzlich auf die beiden bereits erwähnten Optionen der Kostenführerschaft (vergleichbare Leistung zu günstigerem Preis) und der Leistungsführerschaft (überlegene Leistung) zurückführen. Variationen erfahren diese Strategieoptionen durch die Festlegung, ob das Geschäftsfeld den gesamten Markt oder lediglich eine Marktnische bedienen will. Zur Bewertung der Strategievarianten kann z. B. das Instrument der Nutzwertanalyse (Scoring-Modell) eingesetzt werden.
In der Phase der Strategieumsetzung geht es darum, die beschlossene Strategie in die Tat umzusetzen. Hierfür sind geeignete Maßnahmen zu definieren. Da die Strategieumsetzung normalerweise nicht auf einen Schlag erfolgen kann, sondern schrittweise erfolgen muss, betreffen die Maßnahmen jeweils einen kürzeren Zeitraum, an den sich dann weitere Maßnahmen anschließen. Hieran wird deutlich, dass an dieser Stelle der Übergang des strategischen zum operativen Controlling erfolgt. In der Phase der Strategieumsetzung betreibt das strategische Controlling z. B. ein Maßnahmencontrolling mittels Härtegraden.
Die bisher genannten Phasen werden übergreifend von der strategischen Kontrolle begleitet. Das strategische Controlling setzt hierbei drei wesentliche Instrumente ein. Frühwarnsysteme dienen dazu, möglichst frühzeitig neuartige Entwicklungen zu identifizieren, die im Rahmen der strategischen Analyse nicht erkannt wurden und die so bedeutsam sein könnten, dass sie die gesamte Strategie obsolet machen würden. Bei der Prämissenkontrolle geht es darum, die bei der Strategieformulierung und -bewertung notwendigerweise getroffenen Annahmen regelmäßig auf ihre Gültigkeit hin zu prüfen. Schließlich sind Performance-Measurement-Systeme dazu da, begleitend zur Implementierungsphase den Fortschritt der Strategieumsetzung zu messen. Ein bekanntes Performance-Measurement-System ist die Balanced Scorecard.
Operatives Controlling
Wie wir bereits gesehen haben, schließt sich das operative Controlling logisch an das strategische Controlling an. Während es beim strategischen Controlling darum ging, geeignete Erfolgspotenziale aufzubauen und zu erhalten, befasst sich das operative Controlling nun mit der bestmöglichen Nutzung dieser Erfolgspotenziale, um den monetären Erfolg des Unternehmens zu optimieren und hieraus Liquiditätszuflüsse zu generieren.
Diese logische Abfolge bedeutet auch, dass der Handlungsrahmen des operativen Controllings durch das strategische Controlling festgelegt wird. Dies soll an einem Beispiel verdeutlicht werden: Beim strategischen Controlling geht es z. B. um die Frage, ob die bestehenden Produktionsanlagen angesichts des technologischen Fortschritts durch neue Produktionsanlagen ersetzt werden sollen. Wenn diese neuen Produktionsanlagen dann beschafft wurden, so sind sie für das operative Controlling gegeben. Beim operativen Con[27]trolling geht es nun darum, diese Anlagen möglichst gut auszulasten, um die Leerkosten zu minimieren, die Instandhaltungskosten der Anlagen zu optimieren usw.
Der Prozess des operativen Controllings (siehe Abbildung 1.6) ist mit dem Strategieprozess (siehe Abbildung 1.5) im Grundsatz vergleichbar, unterscheidet sich jedoch in einigen Punkten.
Abb. 1.6: Prozess des operativen Controllings
Auch in der Phase der Planentwicklung werden üblicherweise verschiedene Planvarianten erstellt. Grundlage für die Planung der monetären Größen, Kosten und Erlöse sowie Einzahlungen und Auszahlungen, sind hierbei die quantitativen Planungen der Realsphäre, z. B. die geplanten Absatz- und Produktionsmengen. Diejenige Planvariante, welche in der nächsten Phase verbindlich verabschiedet wird, bezeichnet man als Budget. Mit der Planverabschiedung beginnt die Umsetzung des Plans.
Der Prozess endet mit der Abweichungsanalyse, deren Erkenntnisse in die nächste Planentwicklung einfließen. Allerdings sollte die Abweichungsanalyse nicht erst nach Abschluss der Realisationsphase erfolgen (Realisationskontrolle), sondern bereits begleitend zu dieser Phase beginnen (Fortschrittskontrolle). Denn nur bei einer Fortschrittskontrolle können noch während der laufenden Realisationsphase – sofern notwendig – Maßnahmen zur Gegensteuerung ergriffen werden. Bei der Abweichungsanalyse werden die realisierten Istwerte mit den verabschiedeten Planwerten verglichen (wobei zumeist eine Umwandlung der Planwerte in Sollwerte sinnvoll ist, wie wir in Kapitel 6.1.3 sehen werden). Neben der Ermittlung der Gesamtabweichung geht es bei der Abweichungsanalyse auch darum, die Gesamtabweichung in unterschiedliche Abweichungsarten, also Teileffekte aufzulösen. Hierfür gibt es sowohl für die Kostenseite als auch für die Erlösseite eine etablierte Methodik.
In Abbildung 1.7 werden die wesentlichen Unterschiede zwischen strategischem und operativem Controlling nochmals im Überblick dargestellt und um zusätzliche Aspekte ergänzt.
Abb. 1.7: Abgrenzung des operativen und strategischen Controllings
1.3Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung als Controlling-Instrument
Instrumente des Controllings
In den vorangegangenen Kapiteln wurden bereits einige Beispiele für Controlling-Instrumente genannt. Im Allgemeinen kann unter einem Controlling-Instrument ein betriebswirtschaftliches Hilfsmittel verstanden werden, welches die Funktionsträger des Controllings (Manager und Controller) bei der Erfüllung der verschiedenen Controlling-Aufgaben einsetzen.
Sowohl im strategischen Controlling als auch im operativen Controlling wird eine Vielzahl unterschiedlicher Controlling-Instrumente eingesetzt. Stellt man nun die Frage, ob die Kosten- und Leistungsrechnung eher ein Instrument des operativen Controllings oder des strategischen Controllings ist, so kann diese Frage auf den ersten Blick recht einfach beantwortet werden. Da in der Kosten- und Leistungsrechnung die Rechengrößen »Kosten« und »Erlöse« verarbeitet werden (siehe Kapitel 2.1.2), aus denen sich die operative Führungsgröße »Erfolg« ergibt, ist eine Einordnung als operatives Controlling-Instrument naheliegend. Ganz so pauschal lässt sich diese Frage allerdings nicht beantworten, was daran liegt, dass »die Kosten- und Leistungsrechnung« in Wahrheit unterschiedliche Gestaltungsformen annehmen kann. In Abbildung 1.8 wird nicht nur eine Zuordnung dieser Gestaltungsformen zum operativen und strategischen Controlling vorgenommen, son[29]dern gleichzeitig auch ein Überblick über den weiteren Aufbau des Buches gegeben. Hierbei wird deutlich, dass wir uns im Verlaufe des Buches vom operativen Controlling zum strategischen Controlling bewegen werden.
Abb. 1.8: Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des operativen und strategischen Controllings
Aufbau des Buches
Den historischen Kern der Kosten- und Leistungsrechnung (siehe Kapitel 2.1.7) stellt die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis dar, die wir ausführlich schrittweise in den Kapiteln 3 bis 5 behandeln werden. Dieses Kostenrechnungssystem lässt sich klar als operatives Controlling-Instrument einordnen. Dasselbe gilt für die Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis, die wir im Kapitel 6 vorstellen werden. Bei der entscheidungsorientierten Teilkostenrechnung (Kapitel 7) ist die Zuordnung nicht mehr ganz eindeutig. Primär handelt es sich zwar ebenfalls um ein Instrument des operativen Controllings. Bei manchen Entscheidungssituationen, z. B. bei der Make-or-Buy-Entscheidung (siehe Kapitel 7.4.5) oder bei der Kosten- und Gewinnvergleichsrechnung (siehe Kapitel 7.4.6) erfolgt jedoch ein Übergang zum strategischen Controlling-Instrument. Klar strategischen Charakter haben dann die verschiedenen Instrumente des Kostenmanagements, die wir in Kapitel 8 kennenlernen werden. Eingerahmt werden diese Kapitel durch die Diskussion wesentlicher Grundlagen in Kapitel 2 sowie die Vorstellung von Anpassungsmöglichkeiten in Kapitel 9.
Die Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des (operativen und strategischen) Controllings ist ausgesprochen hoch. Dies kann z. B. daran abgelesen werden, in welchem Ausmaß die Kosten- und Leistungsrechnung im Rahmen der Controlling-Lehre vermittelt wird. Bei einer Auswertung von Controlling-Lehrbüchern hinsichtlich der darin behandelten Instrumente (vgl. Knauer/Nuss/Wömpener 2012) fanden sich unter den [30]Top 15 insgesamt neun Instrumente, die sich der Kosten- und Leistungsrechnung zuordnen lassen und die wir allesamt im Laufe dieses Buches behandeln werden:
Rang 2: Abweichungsanalyse (siehe Kapitel 6.4)Rang 5: Programmplanung (siehe Kapitel 7.4.4)Rang 6: Preispolitik (siehe Kapitel 7.4.3)Rang 7: Prozesskostenrechnung (siehe Kapitel 8.2)Rang 8: Target Costing (siehe Kapitel 8.3)Rang 11: Break-even-Analyse (siehe Kapitel 7.4.2)Rang 12: Produktlebenszykluskostenrechnung (siehe Kapitel 8.4)Rang 13: Plankostenrechnung (siehe Kapitel 6 und Kapitel 7.3.5)Rang 14: Deckungsbeitragsrechnung (siehe Kapitel 7.3)IT-Unterstützung
Während Controlling-Instrumente selbst betriebswirtschaftliche Hilfsmittel sind, so erfordern die meisten von ihnen heutzutage eine informationstechnische Unterstützung. Auch für die Kosten- und Leistungsrechnung gilt, dass sie schon lange nicht mehr mit Papier und Bleistift betrieben wird, sondern IT-gestützt. In manchen, insb. kleineren Unternehmen werden hierfür spezielle Anwendungssysteme eingesetzt. In den meisten Unternehmen kommen jedoch übergreifende Enterprise-Resource-Planning-Systeme (wie z. B. SAP) zum Einsatz, die auch die Kosten- und Leistungsrechnung umfassen. Vor allem bei kleineren Analysen kommen zudem auch häufig Tabellenkalkulationsprogramme (wie z. B. Microsoft Excel) zum Einsatz.
Die Kosten- und Leistungsrechnung ist vor diesem Hintergrund auch Bestandteil des integrierten betrieblichen Informationssystems (siehe Abbildung 1.9).
Abb. 1.9: Integriertes betriebliches Informationssystem
[31]Die Kosten- und Leistungsrechnung greift hierbei selbst auf Mengendaten verschiedener transaktionsbasierter Erfassungssysteme zu. Die Daten der Kosten- und Leistungsrechnung speisen dann wiederum bereichsbezogene und gesamtunternehmensorientierte Analyse- und Berichtssysteme sowie Entscheidungsunterstützungssysteme.
Aufgaben Kapitel 1
Erläutern Sie die drei Funktionen des Wertschöpfungsorientierten Controllings. Erläutern Sie in Ihren eigenen Worten die Kernaussagen des Controller-Leitbilds der International Group of Controlling. Charakterisieren Sie operatives und strategisches Controlling. Wie ist die Kosten- und Leistungsrechnung in das operative und strategische Controlling einzuordnen?mybook+
Die Lösungen zu den Aufgaben finden Sie im Online-Bereich des Schäffer-Poeschel-Verlags.
Literatur Kapitel 1
Baltzer, B.: Einsatz und Erfolg von Controlling-Instrumenten, Wiesbaden 2013.
Becker, W./Baltzer, B./Ulrich, P.: Wertschöpfungsorientiertes Controlling, 2. Auflage, Stuttgart 2023.
Becker, W./Ulrich, P.: Strategic Value Management, Stuttgart 2019.
Drucker, P.F.: Managing for Business Effectiveness, in: Harvard Business Review, 41. Jg. (1963), S. 53–60.
Gälweiler, A.: Strategische Unternehmensführung, Frankfurt/Main 1987.
Grunwald-Delitz, S./Schäffer, U./Weber, J.: Controller: Geht die Erfolgsstory weiter?, in: Controller Magazin, H. 2/2021, 6–10.
Horváth, P./Gleich, R./Seiter, M.: Controlling, 14. Auflage, München 2019.
Knauer, T./Nuss, A./Wömpener, A.: Der instrumentelle Kern des Controllings, in: Controller Magazin, H. 1/2012, S. 67–72.
Küpper, H.-U.: Betriebswirtschaftslehre als Wertschöpfungstheorie, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, Sonderheft 56 (2007), S. 1–26.
Losbichler, H.: Das neue Controller-Leitbild und die Kernelemente des Controllings, in: Controller Magazin, H. 5/2013, 68–73.
Reichmann, T./Baumöl, U./Kißler, M.: Die Rolle und Zukunft der systemgestützten Controlling-Konzeption, in: Controlling, 29. Jg. (2017), S. 4–11.
Scherm, E./Pietsch, G. (Hrsg.): Controlling – Theorien und Konzeptionen, München 2004.
Siller, H.: Normatives Controlling, Wien 2011.
Steinmann, H./Schreyögg, G./Koch, J.: Management, 7. Auflage, Wiesbaden 2013.
Vahs, D./Schäfer-Kunz, J.: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 8. Auflage, Stuttgart 2021.
Weber, J./Schäffer, U.: Einführung in das Controlling, 16. Auflage, Stuttgart 2020.
[33]2Die Kosten- und Leistungsrechnung als Teilgebiet des Rechnungswesens
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Leitfragen
Wie ist die Kosten- und Leistungsrechnung in das Rechnungswesen von Unternehmen einzuordnen?
Wie wird das betriebliche Rechnungswesen untergliedert?Was sind typische Merkmale einer Kosten- und Leistungsrechnung, und wie unterscheidet sie sich hierdurch von der Finanzbuchhaltung?Wie sieht der grundsätzliche Aufbau einer Kosten- und Leistungsrechnung aus?
Wie unterscheidet sich die Kosten- und Leistungsrechnung von der Finanzbuchhaltung?Welche Zwecke soll die Kosten- und Leistungsrechnung erfüllen?In welche Teilgebiete kann die Kosten- und Leistungsrechnung unterteilt werden?Welche Verrechnungsprinzipien kommen in der Kosten- und Leistungsrechnung zur Anwendung?Welche verschiedenen Kostenrechnungssysteme gibt es?In welchen Etappen erfolgte die Entwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung?Was sind Kosten in Abgrenzung zu Auszahlungen, Ausgaben und Aufwendungen?
Was versteht man unter Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten?Was bedeuten die Begriffe Zusatzausgabe, neutrale Ausgabe, Zusatzaufwand, neutraler Aufwand, Zweckaufwand, Grundkosten, Zusatzkosten und Anderskosten?Was sind Leistungen in Abgrenzung zu Einzahlungen, Einnahmen und Erträgen?
Was versteht man unter Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung?Was bedeuten die Begriffe Zusatzeinnahme, neutrale Einnahme, Zusatzertrag, neutraler Ertrag, Zweckertrag, Grunderlöse, Zusatzerlöse und Anderserlöse?Beispiel: Speedy GmbH
Vor der Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung will sich Manfred Kolb, der auch für das Rechnungswesen zuständige Leiter der Finanzabteilung der Speedy GmbH, zunächst über die Unterschiede gegenüber dem gesetzlich vorgeschriebenen externen Rechnungswesen und über die grundsätzlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten einer Kosten- und Leistungsrechnung Klarheit verschaffen.
Seine Entscheidung wird hierbei sein, zunächst schrittweise eine Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis aufzubauen. Er möchte dann jedoch darauf aufbauend – je nach konkreten Zwecksetzungen – weitere Ausgestaltungsformen ergänzen.
[34]Um die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis mit Werten zu befüllen, muss Manfred Kolb zuvor jedoch die Rechengrößen Kosten und Leistungen definieren. Seine Idee: Er greift auf bereits vorhandene Daten aus dem gesetzlich vorgeschriebenen exter-
nen Rechnungswesen zurück. Diese Idee wirft für ihn allerdings bei näherer Betrachtung zahlreiche Fragen auf, wie z. B.:
Stellt der gezahlte Anschaffungspreis für eine Produktionsmaschine bereits Kosten dar?Stellt die Spende, welche die Speedy GmbH kürzlich an einen regionalen Fußballverein überwiesen hat, Kosten dar?Können die Abschreibungen für die Wertminderung von Produktionsmaschinen eins zu eins von der Finanzbuchhaltung in die Kostenrechnung übernommen werden?Sind Erlöse für den Verkauf von Autos erst dann zu erfassen, wenn der Kunde den Verkaufspreis vollständig bezahlt hat?Manfred Kolb wird feststellen, dass bestimmte Geschäftsvorfälle im Vergleich zur Finanzbuchhaltung die Kosten- und Leistungsrechnung in gleicher Höhe berühren, einige Geschäftsvorfälle jedoch in anderer Höhe und manche Geschäftsvorfälle auch gar nicht. Andererseits wird er erkennen, dass gewisse Sachverhalte in die Kostenrechnung Eingang finden, welche wiederum in der Finanzbuchhaltung gar nicht berücksichtigt werden.
2.1Charakterisierung und Gestaltungsmöglichkeiten der Kosten- und Leistungsrechnung
2.1.1Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens
Informationen
Wir haben die Kosten- und Leistungsrechnung in Abbildung 1.9 auf der zweiten Ebene eines integrierten betrieblichen Informationssystems eingeordnet. Dasselbe gilt für die Finanzbuchhaltung und damit für das gesamte betriebliche Rechnungswesen. Das betriebliche Rechnungswesen verarbeitet somit Informationen, generiert neue Informationen und stellt diese anderen Informationssystemen oder direkt an Informationsempfänger zur Verfügung.
Informationsempfänger
Die Bandbreite und Menge potenzieller Informationsempfänger ist sehr groß. Grundsätzlich zählen hierzu alle diejenigen Gruppen, welche ein Interesse an der wirtschaftlichen Entwicklung und Lage des Unternehmens haben. Naturgemäß sind die Informationswünsche der verschiedenen Interessengruppen unterschiedlich. Es hat sich jedoch bewährt, eine Einteilung in externe Informationsempfänger einerseits und interne Informationsempfänger andererseits vorzunehmen. Die Informationswünsche dieser beiden Empfängergruppen sind nämlich einerseits relativ homogen innerhalb der beiden Gruppen und relativ heterogen zwischen den beiden Gruppen.
[35]Um die Informationswünsche dieser beiden Empfängergruppen zu befriedigen, bietet es sich folglich an, das betriebliche Rechnungswesen entsprechend auszurichten und in ein externes Rechnungswesen sowie ein internes Rechnungswesen zu gliedern. Beide Teilbereiche unterscheiden sich also hinsichtlich der Informationsempfänger, und in der Konsequenz auch hinsichtlich der Art, Frequenz und Detailtiefe der bereitgestellten Informationen (siehe Abbildung 2.1).
Abb. 2.1: Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens
Externes Rechnungswesen
Das externe Rechnungswesen bildet den Güterverbrauch und die Güterentstehung innerhalb des Unternehmens sowie alle finanziell relevanten Vorgänge zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt ab (z. B. Aufnahme eines Kredits). Zur Unternehmensumwelt zählen insb. die Geschäftspartner auf den Beschaffungs- und Absatzmärkten, die Kapitalgeber sowie der Staat. In der Finanzbuchhaltung werden alle Geschäftsvorfälle durch Buchungen dokumentiert. Seinen zusammenfassenden Abschluss findet das externe Rechnungswesen einmal jährlich im Jahresabschluss, der zumindest aus den Rechenwerken Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung besteht. Das externe Rechnungswesen dient also in erster Linie der vergangenheitsorientierten Dokumentation und Rechenschaftslegung, sowie daraus abgeleitet der Bemessung von Steuerzahlungen und von Ausschüttungen an die Eigentümer. Da sich das externe Rechnungswesen insb. an externe Informationsempfänger richtet, die in der Regel keine weiteren Einblicksmöglichkeiten in das Unternehmen haben, existieren umfangreiche gesetzliche Vorschriften für die Durchführung der Finanz[36]buchhaltung sowie für die Erstellung des Jahresabschlusses. Dadurch kann sichergestellt werden, dass die von verschiedenen Unternehmen erstellten und veröffentlichten Informationen vergleichbar sind und auf eine für Externe nachvollziehbare Art und Weise ermittelt wurden. Wesentliche Gesetzesquellen für deutsche Unternehmen sind das Handelsgesetzbuch (HGB), die verschiedenen Steuergesetze sowie für kapitalmarktorientierte Konzerne auch die International Financial Reporting Standards (IFRS). Natürlich können auch interne Entscheidungsträger Daten des externen Rechnungswesens bei ihren unternehmerischen Entscheidungen verwenden, dies steht jedoch nicht im Vordergrund.
Internes Rechnungswesen
Das interne Rechnungswesen bildet die wirtschaftlich bedeutsamen Vorgänge ab, die innerhalb des Unternehmens ablaufen. Diese Vorgänge umfassen insb. den Gebrauch bzw. Verbrauch von Produktionsfaktoren zur Erstellung der betrieblichen Sach- und Dienstleistungen sowie deren Absatz. Hierbei steht die Planung, Steuerung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des betrieblichen Leistungserstellungs- und -verwertungsprozesses im Vordergrund. Von wenigen Ausnahmen (z. B. bei öffentlichen Aufträgen) abgesehen, müssen die Zahlen und Berechnungen des internen Rechnungswesens Dritten nicht zugänglich gemacht werden, sondern dienen allein zur Information der internen Entscheidungsträger. Daher gibt es im Gegensatz zum externen Rechnungswesen für das interne Rechnungswesen auch praktisch keine gesetzlichen Vorschriften. Eine Ausnahme stellen Krankenhäuser dar, worauf wir in Kapitel 9.2 eingehen werden.
Unter der Lupe
Die Einteilung in ein internes und ein externes Rechnungswesen existiert grundsätzlich auch im angloamerikanischen Raum, allerdings werden hierbei andere Begriffe verwendet. So spricht man beim externen Rechnungswesen von «Financial Accounting» und beim internen Rechnungswesen von «Management Accounting» oder «Managerial Accounting».
Wir haben bislang vom betrieblichen Rechnungswesen gesprochen und meinen dies auch weiterhin, verzichten jedoch ab hier auf den Zusatz »betrieblich«. Deswegen sei an dieser Stelle der kurze Hinweis gegeben, dass neben dem betrieblichen Rechnungswesen von Unternehmen und anderen einzelwirtschaftlichen Organisationen auch noch das volkswirtschaftliche Rechnungswesen existiert, welches die gesamtwirtschaftliche Perspektive eines Landes einnimmt und daher auch als volkswirtschaftliche Gesamtrechnung bezeichnet wird.
2.1.2Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung und Abgrenzung zur Finanzbuchhaltung
Die Feststellung, dass sich das Rechnungswesen in ein externes Teilgebiet und in ein internes Teilgebiet mit unterschiedlichen Informationsempfängern gliedert, erklärt noch nicht, wieso es überhaupt eine separate Kosten- und Leistungsrechnung neben der gesetzlich [37]vorgeschriebenen Finanzbuchhaltung mit Jahresabschlussrechnung gibt. Der Gesetzgeber hat schließlich in der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB (für Kapitalgesellschaften) verfügt, der Jahresabschluss habe »ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage« des Unternehmens zu vermitteln. Wieso sollten diese Informationen für die unternehmensinternen Entscheidungsträger nicht gleichermaßen hilfreich und damit ausreichend sein?
Zur Begründung der Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung wollen wir daher im Folgenden die wesentlichen Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung erläutern und zur Finanzbuchhaltung abgrenzen. Die vorangestellte Abbildung 2.2 fasst die Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung zusammen, wobei zwischen eindeutigen Merkmalen (»ist«) und Merkmalen mit unterschiedlichen Ausprägungsmöglichkeiten (»kann«) unterschieden wird. Die nachgestellte Abbildung 2.3 am Ende dieses Kapitels stellt dann zusammenfassend die Unterschiede (und Gemeinsamkeiten) zwischen Kosten- und Leistungsrechnung sowie Finanzbuchhaltung gegenüber.
Abb. 2.2: Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung
Bestandteil des internen Rechnungswesens
Wie bereits in Kapitel 2.1.1 erläutert ist die Kosten- und Leistungsrechnung dem internen Rechnungswesen zuzuordnen, während die Finanzbuchhaltung zum externen Rechnungswesen gehört. Die Informationen sind also an gänzlich unterschiedliche Empfänger gerichtet: an unternehmensinterne Entscheidungsträger bei der Kosten- und Leistungsrechnung und an unternehmensexterne Interessengruppen bei der Finanzbuchhaltung.
Beschränkung auf Betriebsgeschehen
Ein weiteres daraus resultierendes Merkmal der Kosten- und Leistungsrechnung ist, dass sie auf die Abbildung des Betriebsgeschehens beschränkt ist. Betriebsgeschehen meint alle diejenigen Aktivitäten, die mit der Erstellung und Verwertung der Produkte und Dienstleistungen des Unternehmens im Zusammenhang stehen. Reine Transaktionen zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt werden in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht erfasst, wohl aber in der Finanzbuchhaltung. So wird z. B. der Kauf von Rohstoffen von einem Lieferanten zwar in der Finanzbuchhaltung dokumentiert, nicht aber in der Kosten- und Leistungsrechnung. Erst der Verbrauch dieser Rohstoffe im Produktionsprozess ist für die Kosten- und Leistungsrechnung (wie auch für die Finanz[38]buchhaltung) relevant. Darüber hinaus sind manche Sachverhalte für die Kosten- und Leistungsrechnung im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung niemals von Bedeutung. Wenn ein Unternehmen z. B. eine Spende an einen regionalen Fußballverein gibt, so hat dies nichts mit dem Leistungserstellungs- und -verwertungsprozess zu tun und bleibt daher in der Kosten- und Leistungsrechnung unberücksichtigt.
Kalkulatorische Rechnung
Die Charakterisierung der Kosten- und Leistungsrechnung als kalkulatorische Rechnung mag zunächst verwundern, denn wörtlich übersetzt heißt dies ja, dass es sich um eine »rechnerische Rechnung« handelt. Doch mit dem Begriff kalkulatorisch soll an dieser Stelle zum Ausdruck kommen, dass die Kosten- und Leistungsrechnung auch fiktive Positionen berücksichtigen kann, also solche, die sich nicht auf tatsächliche Zahlungen zurückführen lassen. Warum es Sinn machen kann, solche kalkulatorischen Positionen in die Kosten- und Leistungsrechnung aufzunehmen, werden wir an den entsprechenden Stellen in Kapitel 3 erläutern. In der Finanzbuchhaltung hingegen dürfen grundsätzlich nur solche Geschäftsvorfälle erfasst werden, die sich auf tatsächliche Zahlungen zurückführen lassen. Die Finanzbuchhaltung wird deshalb als zahlungsbasierte, d. h. pagatorische Rechnung bezeichnet.
Kurzfristige Rechnung
Die Kosten- und Leistungsrechnung hat vorrangig einen einjährigen Betrachtungshorizont und ist damit eine kurzfristige Rechnung. Hierin unterscheidet sie sich noch nicht grundsätzlich von der Finanzbuchhaltung, für die dasselbe gilt. Im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung sind allerdings auch die Berichtszeiträume kurzfristig, nämlich typischerweise Monate. Wie der Begriff »Jahresabschluss« schon verdeutlicht, ist der Berichtszeitraum der Finanzbuchhaltung demgegenüber grundsätzlich ein Jahr. Nur einige wenige große börsennotierte Unternehmen müssen häufiger, nämlich halbjährlich oder sogar quartalsweise, Berichte veröffentlichen. Die Kurzfristigkeit unterscheidet die Kosten- und Leistungsrechnung auch von der Investitionsrechnung, einem anderen bedeutsamen Bestandteil des internen Rechnungswesens. Durch die kurzen Perioden spielt der zeitlich unterschiedliche Anfall der Kosten- und Leistungsgrößen kaum eine Rolle. In den üblicherweise mehrjährigen Investitionsrechnungen sollten dagegen die zu unterschiedlichen Zeitpunkten anfallenden Ein- und Auszahlungen durch Abzinsung vergleichbar gemacht werden.
Erfolgsrechnung
Wir haben in Kapitel 1.1 die drei zentralen Steuerungsgrößen – Erfolgspotenziale, Erfolg und Liquidität – kennengelernt. Durch die Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen wird in der Kosten- und Leistungsrechnung ein Betriebsergebnis als Erfolgsgröße ermittelt. Die Finanzbuchhaltung ermittelt mit dem Jahresüberschuss oder -fehlbetrag ebenfalls eine Erfolgsgröße, allerdings für die gesamte Unternehmenstätigkeit. Die Berechnung dieses Unternehmenserfolgs in der Finanzbuchhaltung basiert auf der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen und damit auf einem anderen Zahlenwerk. Das Betriebsergebnis der Kosten- und Leistungsrechnung wird daher in aller Regel einen anderen Betrag (und teilweise sogar ein anderes Vorzeichen!) aufweisen als der Jahresüberschuss [39]/-fehlbetrag. Die Ermittlung des Erfolgs – sowohl bei der Kosten- und Leistungsrechnung als auch bei der Finanzbuchhaltung – unterliegt hierbei dem Periodisierungsprinzip. Es wird also unabhängig von finanziellen Zahlungsvorgängen die Entstehung bzw. der Verbrauch von Werten in der entsprechenden Periode erfasst. Während der Kauf einer neuen Produktionsmaschine lediglich finanzielle Relevanz hat, ergibt sich Erfolgsrelevanz erst beim Wertverlust der Maschine durch Nutzung.
Laufende Rechnung
Da in Unternehmen kontinuierlich betriebliche Leistungen erstellt und verwertet werden, muss die Kosten- und Leistungsrechnung eine laufende Rechnung sein. Diesbezüglich gibt es wiederum keinen Unterschied zur Finanzbuchhaltung, die gleichermaßen eine laufende Rechnung ist. Ein Unterschied besteht allerdings zur Investitionsrechnung, die eine fallweise Rechnung ist: Investitionsrechnungen werden nur dann erstellt, wenn eine konkrete Investitionsentscheidung ansteht.
Freiwillige Rechnung
Während die Finanzbuchhaltung zwingend zu betreiben ist und man dabei verschiedene gesetzliche Bestimmungen beachten muss, bestehen im Grundsatz für die Einrichtung und Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung keine rechtlichen Vorschriften. Es liegt damit grundsätzlich im Ermessen des Unternehmens, ob und wenn ja in welcher Ausgestaltungsform eine Kosten- und Leistungsrechnung durchgeführt wird. Da es verschiedene mögliche Ausgestaltungsformen für die Kosten- und Leistungsrechnung gibt, verlassen wir nun die »Ist-Merkmale« und kommen zu den »Kann-Merkmalen«.
Vor- und/oder Nachrechnung
Die Finanzbuchhaltung und die daraus abgeleiteten Jahresabschlussrechnungen dienen der Rechenschaftslegung und beziehen sich damit notwendigerweise auf tatsächlich eingetretene, vergangene Sachverhalte. Nur in wenigen Ausnahmefällen (z. B. bei der Rückstellungsbildung) dürfen zukünftige Geschäftsvorfälle antizipiert werden. Die Kosten- und Leistungsrechnung kann sich hingegen auf tatsächlich eingetretene, vergangene Sachverhalte beziehen oder aber auf gedanklich vorweggenommenes, zukünftiges Geschehen. Im ersten Fall spricht man von einer Istkostenrechnung als Nachrechnung, im zweiten Fall spricht man von einer Plankostenrechnung als Vorrechnung. Viele Unternehmen setzen sowohl eine Ist- als auch eine Plankostenrechnung ein, was die Möglichkeit von Soll-Ist-Vergleichen eröffnet.
Stück- und/oder Periodenrechnung
Die Finanzbuchhaltung ist grundsätzlich eine Periodenerfolgsrechnung, d. h. der Erfolg wird nur gesamthaft für das Unternehmen ermittelt. Auch die Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt den betrieblichen Periodenerfolg. Für die unternehmensinternen Entscheidungsträger ist jedoch ebenfalls wichtig, welches der Produkte oder Dienstleistungen wie viel zum Erfolg beigetragen hat bzw. voraussichtlich beitragen wird. Die Kosten- und Leistungsrechnung wird daher in aller Regel auch als Stückrechnung durchgeführt. Auch hier schließen sich die beiden Ausgestaltungsformen nicht aus, d. h. die Kosten- und Leistungsrechnung weist in aller Regel sowohl stückbezogene als auch periodenbezogene Erfolge aus.
[40]Voll- und/oder Teilkostenrechnung
Kostenrechnungssysteme können als Vollkostenrechnung oder als Teilkostenrechnung ausgestaltet sein. Im ersten Fall werden die vollen, d. h. anteilig sämtliche Kosten auf die Erzeugnisse verrechnet, im zweiten Fall »nur« ein bestimmter Teil der Kosten (i. d. R. die variablen Kosten). Der andere Teil der Kosten (i. d. R. die Fixkosten) wird nicht etwa ignoriert, sondern, anstatt auf die Erzeugnisse verrechnet zu werden, geht er direkt in die Betriebsergebnisrechnung ein. Beide Systeme haben ihre Vor- und Nachteile und entsprechende Anwendungsgebiete, worauf wir an späterer Stelle noch detailliert eingehen werden. Trotzdem wollen wir diese wichtige Unterscheidung bereits an dieser Stelle mit einem leicht nachvollziehbaren, historischen Beispiel erläutern.
Eine Teilkostenrechnung erkennt die variablen Selbstkosten als kurzfristige Preisuntergrenze, die jedoch nur für vorübergehende oder – anders ausgedrückt – für nicht dauerhafte Entscheidungen herangezogen werden sollte. Die Vollkostenrechnung kalkuliert hingegen die vollen Selbstkosten und ermittelt damit die langfristige Preisuntergrenze, die jedoch ausschließlich für dauerhafte Entscheidungen Relevanz hat. Verwechselt man beide Ansätze, so kann dies nicht unerhebliche Konsequenzen für den Erfolg haben, wie das nachfolgende Beispiel von G. Cassel aus dem Jahr 1900 verdeutlicht.
Aus der Praxis
»Ein Reisebüreau hatte für eine Reihe von Sonntagen Extrazüge bestellt und sich verpflichtet, für jeden Zug 250 Mark zu zahlen. Der Zug sollte 400 Plätze, alle dritter Klasse, haben. Am ersten Sonntag hatte das Büreau den Fahrpreis auf 2 Mark festgesetzt, und es kamen 125 Theilnehmer. Die Roheinnahmen betrugen also 250 Mark, ebenso viel wie die Ausgaben. Nun sagten sich die Direktoren des Büreaus: Mit diesem Preis kommen wir ja nur auf unsere Selbstkosten; etwas müssen wir doch verdienen; und so wurde der Preis auf 3 Mark erhöht. Nächsten Sonntag kamen 50 Theilnehmer. Das Ergebnis war eine Einnahme von 150 Mark, und ein reiner Verlust von 100 Mark. Daraufhin meinte man im Büreau: die Durchschnittskosten betragen ja 5 Mark für die Person, und wir befördern die Reisenden für 3 Mark; so kann es nicht gehen. Der Preis wurde jetzt auf 6 Mark erhöht mit dem Ergebnis, dass der Zug am nächsten Sonntag nur 6 Reisende beförderte. Der Verlust steigerte sich jetzt auf 214 Mark. Jetzt endlich traten die Direktoren zusammen und sagten sich: Diese Geschichte mit den Selbstkosten muss doch ein Unsinn sein: die bringt uns ja nur Verluste. So wurde der Preis auf einmal auf 1 Mark herabgesetzt. Der Erfolg war glänzend: die Zahl der Reisenden betrug den nächsten Sonntag 400; es entstand ein Überschuss von 150 Mark, und, das Merkwürdigste von allem, die Selbstkosten waren auf 62,5 Pf. pro Person gesunken.«
Man kann den Unterschied zwischen Vollkostenrechnungen und Teilkostenrechnungen auch unter Rückgriff auf die Begriffe Stückrechnung und Periodenrechnung erläutern. Bei der Vollkostenrechnung entspricht der Periodenerfolg der Summe der Stückerfolge. Bei der Teilkostenrechnung gilt dies nicht, denn ein Teil der Kosten wird ja nur in der Periodenrechnung, nicht aber in den Stückrechnungen berücksichtigt. Da die Finanzbuchhaltung ausschließlich eine Periodenrechnung ist, wird klar, dass die Unterscheidung zwischen »voll« und »teil« hier keine Relevanz hat.
[41]Verschiedene Rechenzwecke
Die Kosten- und Leistungsrechnung ist wie erläutert eine freiwillige Rechnung. Wenn sich Unternehmen folglich dazu entscheiden, eine Kosten- und Leistungsrechnung einzuführen und zu betreiben, so muss sich dies »lohnen« – auch weil die Kosten- und Leistungsrechnung selbst ja Kosten für Personal, IT etc. verursacht. Ob die Kosten- und Leistungsrechnung lohnenswert ist, muss danach entschieden werden, ob die mit ihr beabsichtigten Rechenzwecke erfüllt werden können. Da es zahlreiche verschiedene Rechenzwecke gibt, wollen wir uns diese im nächsten Kapitel im Detail ansehen und halten an dieser Stelle nur fest, dass ein Unternehmen mit einer Kosten- und Leistungsrechnung einen oder mehrere Rechenzwecke verfolgen kann.
Aus der Praxis
Ist die Kosten- und Leistungsrechnung lohnenswert? Wie gerade argumentiert, lässt sich diese Frage vereinfacht beantworten, in dem man analysiert, welcher Anteil der Unternehmen diese freiwillige Rechnung betreibt. Bei einer vor einigen Jahren durchgeführten Befragung von österreichischen Industrieunternehmen ergab sich beispielsweise das folgende Bild (vgl. Brandstätter/Fellner 2014):
76,5 % der kleinen Unternehmen führen eine Kostenrechnung durch,86,2 % der mittelgroßen Unternehmen führen eine Kostenrechnung durch,100 % der großen Unternehmen führen eine Kostenrechnung durch.Abb. 2.3: Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung von der Finanzbuchhaltung
[42]Wir haben dieses Kapitel mit der Frage eingeleitet, ob nicht die Informationen von Finanzbuchhaltung und Jahresabschlussrechnungen auch für unternehmensinterne Entscheidungsträger ausreichend wären. Auf Basis der vorangegangenen Ausführungen können wir diese Frage nunmehr eindeutig beantworten. Die Informationen der Finanzbuchhaltung sind aus den folgenden Gründen für Unternehmensentscheider ungeeignet:
Beurteilung der Finanzbuchhaltung
Sie beinhaltet auch Geschäftsvorfälle, die nichts mit den betrieblichen Leistungserstellungs- und -verwertungsprozessen zu tun haben.Die Berichtsperiode ist zu lang und damit kommen die Informationen zu spät.Der Erfolgsausweis erfolgt nur auf Unternehmensebene und ist somit zu wenig detailliert.Die Rechengrößen müssen pagatorisch sein, d. h. es besteht keine Flexibilität für den Ansatz kalkulatorischer Größen.Die Rechnungen unterliegen einer gesetzlichen Normierung, es besteht keine Freiheit für abweichende Vorgehensweisen.Die Informationen sind nur vergangenheitsbezogen und damit für Entscheidungen nur eingeschränkt hilfreich.2.1.3Rechenzwecke der Kosten- und Leistungsrechnung
Controlling-Funktionen
In Kapitel 1.1 haben wir die Funktionen des wertschöpfungsorientierten Controllings erläutert und in Kapitel 1.3 die Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des Controllings gekennzeichnet. Folglich muss die Kosten- und Leistungsrechnung zur Erfüllung dieser Controlling-Funktionen hilfreich sein:
Lokomotionsfunktion: Die Kosten- und Leistungsrechnung muss auf Handlungsbedarf aufmerksam machen, damit die Unternehmensleitung geeignete Maßnahmen initiieren kann. Gleichermaßen sollte die Kosten- und Leistungsrechnung auf Gelegenheiten hinweisen, die durch passende Maßnahmen ergriffen werden können. In beiden Fällen sollte die Kosten- und Leistungsrechnung auch darstellen können, inwieweit die getroffenen Maßnahmen bereits umgesetzt werden konnten.Abstimmungsfunktion: Die Kosten- und Leistungsrechnung muss eine Koordination der verschiedenen Handlungsebenen und -felder des Unternehmens ermöglichen, damit eine abgestimmte Vorgehensweise möglich ist. Darüber hinaus muss die Kosten- und Leistungsrechnung im Falle von Engpässen auch bei der Priorisierung unterstützen.Informationsfunktion: Die Kosten- und Leistungsrechnung muss die für konkrete Entscheidungssituationen benötigten Informationen zur Verfügung stellen. Darüber hinaus sollte sie weitere Informationen bereitstellen, welche der Unternehmensleitung – unabhängig von konkreten Entscheidungen – ein besseres Verständnis der Betriebsabläufe und des Geschäfts ermöglichen.[43]Rechenzwecke
Aus diesen allgemeinen Zielsetzungen lassen sich die folgenden konkreten Rechenzwecke ableiten:
Preisbeurteilung,Erfolgsplanung,Wirtschaftlichkeitskontrolle,Informationsbereitstellung für Entscheidungen,Informationsbereitstellung für das externe Rechnungswesen,Verhaltenssteuerung,Kostenbeeinflussung.Preisbeurteilung
Ein wesentlicher Rechenzweck der Kosten- und Leistungsrechnung besteht darin, alle im Rahmen des Leistungserstellungs- und -verwertungsprozesses angefallenen Kosten zu erfassen und den Erzeugnissen (wir werden diese später als »Kostenträger« bezeichnen) so verursachungsnah wie möglich zuzurechnen. Somit werden die Selbstkosten der Erzeugnisse kalkuliert. Zu diesen Selbstkosten kann das Unternehmen dann den gewünschten Gewinn addieren und es ergibt sich der (Netto-)Angebotspreis.
In einer Marktwirtschaft existiert jedoch für viele Erzeugnisse ein Marktpreis, der sich durch Angebot und Nachfrage bildet. Das einzelne Unternehmen mit seiner Kostensituation hat kaum eine Einflussmöglichkeit auf den Marktpreis, da es viele Wettbewerber und Kunden gibt. Eine kostenbasierte Preiskalkulation ist daher nur bei einer preisunempfindlichen Nachfrageseite oder im Falle fehlender vergleichbarer Konkurrenzerzeugnisse möglich.
Somit dient die Kosten- und Leistungsrechnung oftmals weniger der Preiskalkulation als vielmehr der Preisbeurteilung: Das Unternehmen muss prüfen, ob angesichts des gegebenen Marktpreises eine Deckung der Selbstkosten und eine angemessene Gewinnerzielung möglich sind. Hierzu dient die Ermittlung von Preisuntergrenzen (siehe Kapitel 7.4.3): Dauerhaft stellen die vollen Selbstkosten die langfristige Preisuntergrenze dar. Vorübergehend sind jedoch Konstellationen denkbar, die ein Unternehmen dazu veranlassen können, sich mit der Deckung nur eines Teils der Selbstkosten zufriedenzugeben bis hin zur kurzfristigen Preisuntergrenze.
Erfolgsplanung
Beim Rechenzweck der Erfolgsplanung wird der erwartete Erfolg für das kommende Geschäftsjahr ermittelt. Hieraus werden Vorgabewerte (Budgets) für die Kosten und Erlöse einzelner Organisationseinheiten abgeleitet. Während des Geschäftsjahres werden dann durch Kombination bereits angefallener Istwerte und noch offener Planwerte Hochrechnungen erstellt, die eine Prognose ermöglichen, inwieweit die Kosten- und Erlösbudgets voraussichtlich erreicht werden.
Wirtschaftlichkeitskontrolle
Das logische Gegenstück zur Erfolgsplanung ist die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Aussagekräftig kann diese jedoch nur dann sein, wenn man Unwirtschaftlichkeiten im Unterneh[44]men lokalisieren kann. Es bietet sich deshalb an, die Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht pauschal für den Unternehmenserfolg, sondern auf derselben Ebene durchzuführen, für die auch Kosten- und / oder Erlösbudgets festgelegt wurden. Da sich gegenüber dem Planungszeitpunkt Änderungen im Aktivitätsniveau ergeben haben können, ist es zudem ratsam, das Plan-Aktivitätsniveau mit dem Ist-Aktivitätsniveau zu harmonisieren, damit keine »Äpfel mit Birnen« verglichen werden. Zu diesem Zweck werden Planwerte in Sollwerte umgerechnet und es findet ein Soll-Ist-Vergleich statt. Neben der reinen Ermittlung der Abweichungen umfasst die Wirtschaftlichkeitskontrolle auch stets eine Ursachenanalyse, aus der auf geeignete Gegenmaßnahmen geschlossen werden kann.
Anstelle von Sollwerten ist eine Wirtschaftlichkeitskontrolle grundsätzlich auch mit anderen Vergleichswerten möglich. So können die Istwerte bei einem Zeitvergleich mit den Istwerten vergangener Perioden verglichen werden. Bildet man hierbei aus den vergangenen Istwerten Durchschnittswerte, so nennt man diese Normalkosten (siehe Kapitel 6.1.2).
Betriebsvergleich
Darüber hinaus ist – sofern entsprechende Daten verfügbar sind – auch ein Betriebsvergleich mit anderen Unternehmen möglich. Hierbei unterstützen gegebenenfalls Branchenverbände mit der Bereitstellung von Branchendurchschnittswerten. Insbesondere aufgrund unklarer Vergleichbarkeit ist hiermit jedoch nur eine sehr eingeschränkte Wirtschaftlichkeitskontrolle möglich. Eine besondere Form des Betriebsvergleichs ist schließlich das Benchmarking. Hierbei erklären sich mehrere Unternehmen derselben oder auch unterschiedlicher Branchen bereit, sich anonymisiert gegenseitig Kosteninformationen zu Erzeugnissen, Funktionsbereichen oder Prozessen offenzulegen. Da beim Benchmarking sehr viel Wert auf Vergleichbarkeit gelegt wird und die Informationen zudem in einem größeren Detailgrad vorliegen, sind bessere Erkenntnisse als bei einem reinen Betriebsvergleich zu erwarten.
Informationen für Entscheidungen
Ein weiterer bedeutsamer Rechenzweck der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Informationsbereitstellung für konkrete unternehmerische Entscheidungen. Grundsätzlich soll bei einer Entscheidung aus mehreren Möglichkeiten diejenige Alternative ausgewählt werden (wobei dies auch ein Unterlassen sein kann), welche die größte Verbesserung des Erfolgs erwarten lässt. Typische Entscheidungssituationen, bei denen die Kosten- und Leistungsrechnung zum Einsatz kommt, werden wir in Kapitel 7.4 behandeln:
Ermittlung der notwendigen Absatzmenge,Beurteilung von Zusatzaufträgen,Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms,Vorteilhaftigkeit von Eigenfertigung oder Fremdbezug,Ermittlung des wirtschaftlichsten Produktionsverfahrens.Nicht immer liegt eine konkrete Entscheidungssituation vor. Trotzdem kann die Unternehmensleitung durch Lektüre der Informationen der Kosten- und Leistungsrechnung [45]wertvolles Wissen gewinnen, welches zu einer Verbesserung des Gesamtverständnisses beiträgt und somit mittelbar in künftige Entscheidungen einfließt. Im Wesentlichen geht es darum, Transparenz über das Zustandekommen des Erfolgs zu geben und dadurch einen Lerneffekt zu erzielen. Daher sollte die Kosten- und Leistungsrechnung den (positiven oder auch negativen) Erfolgsbeitrag einzelner Erzeugnisse, Regionen, Vertriebswege etc. am Gesamterfolg erkennbar machen.
Informationen für das externe Rechnungswesen
